完善我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅改革的構(gòu)想

吳玉霞

(中州大學(xué) 管理學(xué)院，鄭州450044)

我國(guó)的個(gè)人所得稅自1980年開始計(jì)征以來(lái)，呈現(xiàn)出迅速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，成為1994年稅制改革以來(lái)收入增長(zhǎng)最為強(qiáng)勁的稅種之一。雖然個(gè)人所得稅在組織稅收收入方面發(fā)揮了較好的作用，但調(diào)節(jié)分配的作用沒有達(dá)到預(yù)期效果，出現(xiàn)了逆向調(diào)節(jié)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及物價(jià)水平的不斷提高，個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)的缺陷日益凸顯。為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)個(gè)人所得稅稅收制度改革的步伐應(yīng)進(jìn)一步加大。

一、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的歷史沿革

1980 年9 月10 日，第五屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，這是新中國(guó)成立后的第一部個(gè)人所得稅法，該法的征稅對(duì)象包括中國(guó)公民和中國(guó)境內(nèi)的外籍人員。為了有效調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入水平的差距，1986年1月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》，同年9月頒布了《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，適用對(duì)象僅為本國(guó)居民。

1994 年，個(gè)人所得稅制度進(jìn)行了大的改革，將分別征收的個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅，建立起內(nèi)外統(tǒng)一的個(gè)人所得稅制度。當(dāng)時(shí)規(guī)定的工資、薪金所得的免征額為800元。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展變化，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》也進(jìn)行了幾次較大的調(diào)整:1999年第九屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第11次會(huì)議通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，恢復(fù)征收儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅;2006年和2008年兩度提高工資、薪金所得項(xiàng)目減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn);2007年將儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅稅率由20%調(diào)減為5%;2008年暫免征收儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅;2011年再次提高了工資、薪金所得項(xiàng)目的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)個(gè)人所得稅雖歷經(jīng)數(shù)次調(diào)整，但基本上只是在征稅項(xiàng)目、免征額的增減上做調(diào)整，而今天我國(guó)的經(jīng)濟(jì)格局、社會(huì)結(jié)構(gòu)較之30多年前發(fā)生了根本性變化，反觀我們的個(gè)稅調(diào)整，卻只是在舊版本上修修補(bǔ)補(bǔ)，離真正意義上的改革還有一定距離。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年，在我國(guó)個(gè)人所得稅中，中低收入階層的納稅額占稅收總額的65%以上，而高收入者的納稅額占稅收總額只有30%左右。個(gè)人所得稅作為一種對(duì)居民收入分配具有直接調(diào)節(jié)效力的政策工具，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)其調(diào)節(jié)收入分配的功能。

二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收制度存在的問題

(一)在個(gè)人所得稅稅制模式方面存在的問題

我國(guó)個(gè)人所得稅目前采用的是分類所得稅稅制模式。這種稅制模式把我國(guó)個(gè)人所得根據(jù)收入來(lái)源的不同分成了11個(gè)類別的稅目，對(duì)于不同的收入來(lái)源采用的稅率、費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)等也不相同;對(duì)于同一個(gè)納稅人，其取得的收入類型不同，則其分別根據(jù)收入類型納稅。如某納稅人分別取得有工資薪金方面的所得、勞務(wù)報(bào)酬方面的所得、稿酬方面的所得等，則其就要以三方面的所得分別以獨(dú)立的方式納稅。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)，對(duì)于收入來(lái)源多但綜合收入高的納稅人繳納的個(gè)人所得稅較少，而對(duì)于收入來(lái)源單一綜合收入較少的工薪階層繳納的個(gè)人所得稅反而較多。這樣的分類所得稅稅制模式不能真實(shí)、全面地反映納稅人的稅負(fù)能力，也不能很好的體現(xiàn)稅負(fù)公平原則。

(二)在個(gè)人所得稅征稅范圍方面存在的問題

我國(guó)現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定:工資、薪金所得采用超額累進(jìn)稅率，稅率檔次7級(jí)，稅率為3%～45%;經(jīng)營(yíng)所得(個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得)適用5% ～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率;勞務(wù)報(bào)酬所得適用比例稅率，稅率20%，對(duì)一次收入畸高的勞務(wù)報(bào)酬所得加成征收，加征5成和10成;利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得適用20%的比例稅率，但對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得，外匯買賣所得，保險(xiǎn)業(yè)帶有投資分紅性質(zhì)的險(xiǎn)種的投資分紅所得，證券基金買賣所得及其他證券交易所得都不征稅。

(三)在個(gè)人所得稅免稅額方面存在的問題

2011 年9 月起，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》將工資、薪金所得的費(fèi)用扣除從每月的2000元提高到了每月的3500元。表面上看來(lái)，所有的納稅人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，即橫向公平，同時(shí)也方便稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管，實(shí)際上此標(biāo)準(zhǔn)不能從每個(gè)家庭的具體負(fù)擔(dān)考慮，如家庭中老人、子女的人數(shù)，是否有住房，以及各地的收入水平和物價(jià)水平等。有關(guān)統(tǒng)計(jì)表明:我國(guó)城市與農(nóng)村居民的收入，不同區(qū)域的居民的收入及不同行業(yè)的居民收入，差距都在不斷的擴(kuò)大，而統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)顯然是不合理的。

(四)在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除方面存在的問題

1．費(fèi)用扣除方法不公平

目前，個(gè)人所得稅有兩種費(fèi)用扣除方法:按月扣除和按次扣除。如工資、薪金所得，承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得都是按月扣除;勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等都是按次扣除。不同的稅目采用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，容易產(chǎn)生稅負(fù)不公平的問題。我們舉例來(lái)看:假設(shè)境內(nèi)工作的某一居民甲，每月的勞務(wù)報(bào)酬收入為1000元，全年的收入額為12000元，那么他每月應(yīng)納稅額40元［(1000－800)×20%］，全年應(yīng)納稅額為40×12=480元;而如果他全年中只有某月有勞務(wù)報(bào)酬所得12000元，其他月份均沒有所得，則其全年應(yīng)納稅額為1920元［12000×(1－20%)×20%］?？梢悦黠@的看出，雖然一年的收入金額相同，收入來(lái)源項(xiàng)目也相同，但應(yīng)納稅額卻相差很大，稅負(fù)水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)不等。［1］

2．不同收入來(lái)源費(fèi)用扣除不同的不公平

我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，不同的收入來(lái)源，費(fèi)用扣除規(guī)定也不相同，那么就會(huì)造成同樣的收入水平但收入來(lái)源不同的個(gè)人，其應(yīng)納稅額也不相同。如:在中國(guó)境內(nèi)工作的居民甲和乙，甲的收入額為工資、薪金所得，某月收入為5000元，該月乙的收入額為勞務(wù)報(bào)酬所得5000元。則甲該月應(yīng)納稅額45元［(5000－3500)×3%］，乙該月應(yīng)納稅額為800元［5000×(1－20%)×20%］。工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得都是勞動(dòng)性所得，二者性質(zhì)相同，但稅負(fù)卻大不相同。由此可見，依據(jù)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，相同收人的納稅人會(huì)因?yàn)榧{稅人的身份和收人的來(lái)源不同而繳納不同的稅款，這與稅收的橫向公平原則是相悖的。

(五)在個(gè)人所得稅稅率設(shè)置方面存在的問題

稅率結(jié)構(gòu)是個(gè)人所得稅稅收制度的核心，直接影響到納稅人負(fù)擔(dān)的輕重與稅收制度的公平。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅稅率設(shè)置上主要存在如下問題:

一是我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率設(shè)計(jì)不合理。目前世界上的一些主要國(guó)家對(duì)稅制改革的總體趨勢(shì)是降低級(jí)次，減小級(jí)距。而我國(guó)對(duì)工資、薪金所得適用3%～45%的超額累進(jìn)稅率，其中45%的最高邊際稅率定得太高，不利于吸引國(guó)際優(yōu)秀人才到中國(guó)工作。雖然現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》由原來(lái)的9級(jí)級(jí)距調(diào)整到了目前的7級(jí)級(jí)距，但是仍然級(jí)距過多，計(jì)算復(fù)雜，在征收實(shí)踐中，多數(shù)項(xiàng)目形同虛設(shè)。這與國(guó)際上普遍降低最高邊際稅率的趨勢(shì)是相違背的。

二是勞動(dòng)所得的稅率高于非勞動(dòng)所得的稅率。我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，工資、薪金所得的最高稅率為45%，勞務(wù)報(bào)酬所得的最高稅率為40%，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得的最高稅率為35%，但利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得的最高稅率為20%。

(六)在個(gè)人所得稅稅收征管方面存在的問題

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅的征收管理水平較低，征收管理的基礎(chǔ)條件較差，信息傳遞不準(zhǔn)確，信息不能實(shí)現(xiàn)共享，稅收收入流失的現(xiàn)象嚴(yán)重。這不僅造成財(cái)政收入的損失，也使稅收對(duì)個(gè)人收入的調(diào)節(jié)作用大打折扣。在個(gè)人所得稅稅收征管方面存在的問題具體來(lái)講可以歸納為以下幾個(gè)方面:(1)稅收工作的社會(huì)參與性不強(qiáng)，綜合征管效果不佳;(2)公民納稅意識(shí)淡薄，不能自行在稅法規(guī)定的期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅;(3)稅務(wù)部門的機(jī)構(gòu)、人員、征管手段等方面與形勢(shì)發(fā)展不相適應(yīng)，尚未形成以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的現(xiàn)代化征管手段;(4)沒有建立有效的個(gè)人收入監(jiān)控系統(tǒng)。

三、完善我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅收制度的構(gòu)想

(一)改變現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式

實(shí)行分類與綜合所得稅制，對(duì)經(jīng)常性的個(gè)人收入項(xiàng)目，如工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等實(shí)行綜合征收，規(guī)定統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，而對(duì)資本所得或偶然所得采取分類征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸愓魇?，再在年終時(shí)把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總計(jì)算。對(duì)于全年所得額超過一定限額以上的，按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納所得稅額，并對(duì)已經(jīng)繳納的分類所得稅額，準(zhǔn)予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。［2］這種稅制，能較好地解決當(dāng)前的主要矛盾，比較符合我國(guó)目前的征管水平，也有利于向綜合稅制過渡。

(二)合理界定個(gè)人所得稅征收范圍

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)居民個(gè)人收入逐漸趨向收入來(lái)源、收入形式多樣化。除工資、薪金所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得之外，利息、股息和紅利所得等資本性收入也成為居民個(gè)人所得的重要收入構(gòu)成，另外還有勞保福利方面的收入、第二職業(yè)收入等。目前我國(guó)《個(gè)人所得稅法》只規(guī)定了工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等11個(gè)稅目，內(nèi)容上不能包含現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)生活中的所有個(gè)人所得，而且對(duì)于不屬于前10項(xiàng)的應(yīng)稅項(xiàng)目只是籠統(tǒng)地納入到其他所得項(xiàng)目下，已不能適應(yīng)現(xiàn)階段居民收入多元化發(fā)展的需要。因此，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中的稅目按所得性質(zhì)進(jìn)行分類，合并調(diào)整;或者將現(xiàn)有的列舉稅目的方式改革為列舉免征項(xiàng)目的方式，未列舉項(xiàng)目則為應(yīng)征稅項(xiàng)目。［3］

(三)調(diào)整個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率與比例稅率之間存在著較大差異，對(duì)于不同的收入來(lái)源，稅負(fù)差異明顯，勞動(dòng)所得稅率整體高于資本所得稅率，而我國(guó)資本所得高收入者居多，勞動(dòng)所得低收入者居多，這樣更加弱化了個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用。因此，應(yīng)適當(dāng)降低累進(jìn)稅率的稅率水平，同時(shí)應(yīng)減少累進(jìn)稅率的級(jí)次。參考其他國(guó)家稅率水平和國(guó)際減稅趨勢(shì)，同時(shí)根據(jù)我國(guó)的收入情況，勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得可采用相同的超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次可設(shè)置為3－4級(jí)，最高稅率也向下調(diào)整，使最高邊際稅率與企業(yè)所得稅稅率基本保持同等水平。利息、紅利、股息等所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，繼續(xù)維持原有的20%單一比例稅率水平。盡快與世界低稅率、寬稅基及稅制簡(jiǎn)便的稅制改革接軌。

(四)規(guī)范個(gè)人所得稅稅前費(fèi)用扣除制度

影響個(gè)人所得稅稅額的因素主要有兩個(gè):一是稅率，二是應(yīng)納稅所得額。在稅率確定的條件下，應(yīng)納稅所得額就取決于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。納稅人取得的不同的來(lái)源的收入，所花費(fèi)的成本和費(fèi)用也不相同，費(fèi)用扣除也應(yīng)有所區(qū)別。西方國(guó)家的個(gè)人所得稅在制定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，主要從兩方面進(jìn)行考慮:一是從個(gè)人凈所得的角度考慮，征收個(gè)人所得稅時(shí)，對(duì)個(gè)人獲取相關(guān)所得所花費(fèi)的成本和費(fèi)用進(jìn)行合理的扣除;二是從保障個(gè)人社會(huì)生產(chǎn)能力的角度考慮，征收個(gè)人所得稅時(shí)，以不損害個(gè)人基本生活需要為前提。這樣，費(fèi)用扣除主要區(qū)分為費(fèi)用扣除和生計(jì)扣除。

我國(guó)應(yīng)借鑒西方國(guó)家的思路，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅前費(fèi)用扣除項(xiàng)目規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在調(diào)整時(shí)重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面的因素:(1)宏觀因素。包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革政策變化、地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、各地居民消費(fèi)水平、物價(jià)上漲情況等。(2)微觀因素。包括工作支出、贍養(yǎng)人口、勞動(dòng)者身份、醫(yī)療支出、日常消費(fèi)支出等。

(五)加強(qiáng)個(gè)人所得稅稅收征收管理

提高個(gè)人所得稅稅收征收管理的水平，加強(qiáng)對(duì)偷稅漏稅的打擊力度，充分體現(xiàn)稅負(fù)公平原則。在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，嚴(yán)厲打擊涉稅違法犯罪，堅(jiān)持依法辦稅、依法治稅、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。具體可以從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)管理:(1)加強(qiáng)對(duì)高收入者的重點(diǎn)管理;(2)加強(qiáng)稅源的源泉管理;(3)加大打擊偷逃個(gè)人所得稅的力度;(4)提高個(gè)人所得稅征管人員的業(yè)務(wù)水平，充實(shí)稽查力量。

［1］張如．個(gè)人所得稅的稅收公平問題探討［J］．中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2008(3)．

［2］施巖．對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅改革中有關(guān)問題的探討［J］．內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2008(4)．

［3］黃威．關(guān)于中國(guó)個(gè)人所得稅改革的研究綜述［J］．上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008(6)．