包裝物核算中涉稅處理的探討

□文/石 帆

（河北銀行學(xué)校 河北·石家莊）

包裝物核算中涉稅處理的探討

□文/石 帆

（河北銀行學(xué)校 河北·石家莊）

在包裝物的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，往往涉及繳納增值稅、消費(fèi)稅。本文通過(guò)分析非酒類產(chǎn)品和酒類產(chǎn)品的包裝物特點(diǎn)，總結(jié)出包裝物核算中涉及增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。

消費(fèi)稅；增值稅；價(jià)外費(fèi)用

收錄日期：2011年12月2日

包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。生產(chǎn)企業(yè)的包裝物一般隨產(chǎn)品銷售、出租、出借，本文分非酒類產(chǎn)品包裝物、酒類產(chǎn)品包裝物兩種情況，探討其繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。

一、非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理

非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理與包裝物的用途密切相關(guān)，用途不同，其會(huì)計(jì)處理也不一樣。

（一）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)因銷售產(chǎn)品的需要，往往將包裝物隨同產(chǎn)品一起出售給購(gòu)貨方。包裝物隨產(chǎn)品銷售通常有單獨(dú)計(jì)價(jià)、不單獨(dú)計(jì)價(jià)兩種方式，在不同的方式下，其計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理是不一樣的。

1、單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售

（1）銷售收入。包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方，包裝物銷售不是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)銷售，屬于附屬業(yè)務(wù)范疇，應(yīng)視同材料銷售處理。包裝物的銷售收入、成本、稅金應(yīng)分別通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算。企業(yè)因包裝物銷售收取的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；如包裝的消費(fèi)品是實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的，根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按其所包裝消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅，稅額計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

（2）押金收入。包裝物已隨產(chǎn)品售出并已計(jì)稅，但為了督促購(gòu)貨方退回包裝物，在銷售產(chǎn)品時(shí)又加收一定數(shù)額的押金。這種特殊情況下，押金性質(zhì)上屬于暫收應(yīng)付款，計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目。購(gòu)貨方歸還包裝物，銷貨方退還押金，若逾期未退回包裝物，則沒(méi)收押金。

按稅法規(guī)定，對(duì)于逾期或超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還的包裝物，押金并入銷售額按銷售產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費(fèi)稅。此種情況，押金收入不應(yīng)歸于其他業(yè)務(wù)收入，它與銷售包裝物不同，這種收入屬于偶然所得，應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。會(huì)計(jì)處理時(shí)，將沒(méi)收的含稅押金，還原為不含稅，在沖減增值稅和消費(fèi)稅后計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

【例1】某生產(chǎn)企業(yè)屬于一般納稅人，本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批，開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額10，000元、增值稅額1，700元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的包裝物價(jià)值4，680元，另外收取押金2，340元，款項(xiàng)均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定回收期為兩個(gè)月（假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%），則賬務(wù)處理如下：

①確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物收入時(shí)：

2、不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售

（1）銷售收入。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方，與主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)法區(qū)分，勿需另外處理增值稅、消費(fèi)稅。

（2）押金收入。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售，包裝物的收入為零，包裝物成本為銷售付出的代價(jià)計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。逾期未退還包裝物沒(méi)收押金，沒(méi)收的押金與包裝物密切相關(guān)，押金在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)沖減“銷售費(fèi)用”，即將沒(méi)收押金含稅的還原為不含稅價(jià)格，在沖減增值稅和消費(fèi)稅后轉(zhuǎn)入“銷售費(fèi)用”科目。如例1，假設(shè)包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)。2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金賬務(wù)處理如下：

（二）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出租的會(huì)計(jì)處理

1、租金收入。包裝物出租是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的定義。這種租金收入，應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。包裝物出租期內(nèi)，有價(jià)值的轉(zhuǎn)移計(jì)入成本費(fèi)用，則計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。出租包裝物的租金屬于價(jià)外費(fèi)用的一種，應(yīng)并入銷售額計(jì)稅，繳納的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。通常包裝物租金收入為含稅收入，應(yīng)將其還原為不含稅收入。

2、押金收入。為保證如期完好地收回包裝物，企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時(shí)收取一定的押金。購(gòu)貨方?jīng)]有歸還包裝物，銷貨方將包裝物作報(bào)廢處理，包裝物成本轉(zhuǎn)出，押金沒(méi)收收入（相當(dāng)于包裝物的價(jià)值）確認(rèn)，符合期間收入與費(fèi)用的配比，作視同銷售包裝物，與單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理相同。因此，繳納的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，繳納的消費(fèi)稅，計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

【例2】某生產(chǎn)企業(yè)屬于一般納稅人，本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批，開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額10，000元、增值稅額1，700元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品出租包裝物，收取租金 4，680元，收取押金 2，340元，款項(xiàng)均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定回收期為兩個(gè)月（假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%），則賬務(wù)處理如下：

（1）確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品收入和包裝物租金收入時(shí)：

同例1①

（2）計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí)：

應(yīng)納消費(fèi)稅額=10000×10%=1000（元）

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 1000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 1000

（3）2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金時(shí)：

該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=2340÷（1+17%）×17%=340（元）

該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額=2340÷（1+17%）×10%=200（元）

借：其他應(yīng)付款－存入保證金 2340

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340

其他業(yè)務(wù)收入 2000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 200

（三）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出借的會(huì)計(jì)處理。包裝物出借是企業(yè)隨產(chǎn)品銷售暫時(shí)無(wú)償交付給購(gòu)貨方物品的行為，它是企業(yè)促銷的一種手段，包裝物出借沒(méi)有收入的實(shí)現(xiàn)，不需繳納稅費(fèi)。但逾期沒(méi)收的押金按稅法規(guī)定，同樣應(yīng)繳納增值稅和消費(fèi)稅。出借包裝物本身不帶來(lái)收入，包裝物成本計(jì)入“銷售費(fèi)用”，歸于為促銷而發(fā)生的費(fèi)用，因此沒(méi)收押金繳納的增值稅和消費(fèi)稅，其會(huì)計(jì)處理與不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理相同。

二、增值稅、消費(fèi)稅在酒類產(chǎn)品包裝物中的會(huì)計(jì)處理

包裝物隨酒類產(chǎn)品出售、出租、出借，繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理同非酒類產(chǎn)品基本相同，只不過(guò)押金計(jì)稅的處理有區(qū)別。

（一）除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還及會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費(fèi)稅。有的教材中將增值稅和消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，筆者認(rèn)為不妥。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目的核算范圍是營(yíng)業(yè)稅、城建稅、資源稅和教育費(fèi)附加，并不包括增值稅。稅法規(guī)定，不管押金是否返還，企業(yè)都必須繳納稅款，可以理解為繳納的稅款與包裝物歸還與否無(wú)關(guān)，只要收取包裝物押金就要納稅，而收取押金是與企業(yè)銷售緊密相連的，繳納稅款可以理解為企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn)付出的代價(jià)，納稅支出應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用“科目。逾期沒(méi)收的押金不用再繳稅，避免重復(fù)計(jì)稅。

【例3】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售糧食白酒一批，收取包裝物押金4，680元，通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖，并向購(gòu)貨方開(kāi)具了一張收據(jù)，合同規(guī)定包裝物回收期為兩個(gè)月（該批糧食白酒適用的消費(fèi)稅稅率為20%）。

押金的賬務(wù)處理如下：

（1）取得押金時(shí)：

借：銀行存款 4680

貸：其他應(yīng)付款－存入保證金 4680

（2）計(jì)算應(yīng)納的增值稅與消費(fèi)稅：

該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額=4680÷（1+17%）×20%=800（元）

借：銷售費(fèi)用 1480

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 800

（3）2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金時(shí)：

借：其他應(yīng)付款－存入保證金 4680

貸：銷售費(fèi)用 4680

（二）啤酒、黃酒產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)我國(guó)消費(fèi)稅的規(guī)定：實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品中征收消費(fèi)稅。因此，對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時(shí)收取的包裝物押金，無(wú)論是否逾期都不用繳納消費(fèi)稅，只是在逾期后，包裝物押金繳納增值稅。會(huì)計(jì)處理時(shí)，沒(méi)收押金繳納的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

【例4】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售黃酒一批，收取包裝物押金4，680元，通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定包裝物回收期為兩個(gè)月。則押金的賬務(wù)處理如下：

（1）取得押金時(shí)：

借：銀行存款 4680

貸：其他應(yīng)付款-存入保證金4680

（2）2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金時(shí)：

該押金應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

借：其他應(yīng)付款－存入保證金 4680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680

銷售費(fèi)用 4000

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[2]趙建新.包裝物核算的地位問(wèn)題探討[J].經(jīng)濟(jì)師，2008.6.

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