內部控制鑒證業(yè)務:爭議與選擇

　　一、內部控制鑒證業(yè)務的性質
　　
　　內部控制鑒證應當界定為何種性質的業(yè)務，是合理保證的鑒證業(yè)務（內部控制審計），還是有限保證的鑒證業(yè)務（內部控制審核），一直是學術界和職業(yè)界爭議的話題。張龍平、劉光忠（2010）認為，財務報告內部控制審計作為一種新的制度安排，在美國經(jīng)歷了三個階段：財務報表審計中的內部控制評價階段、內部控制審核階段和內部控制審計階段。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）發(fā)布的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊會計師對企業(yè)內部控制進行審計，而之前美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布的SSAE No.2僅要求注冊會計師對企業(yè)內部控制進行審核。在我國，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《內部控制審核指導意見》認為，內部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。顯然，指導意見將內部控制鑒證業(yè)務的性質定位于有限保證，而財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內部控制審計指引》卻把內部控制鑒證業(yè)務的性質界定為合理保證。日本企業(yè)會計審議會發(fā)布的《內部控制評價與審計準則》也是把內部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對內部控制鑒證業(yè)務性質的認識經(jīng)歷了一個由有限保證到合理保證的演變。
　　目前，各國傾向于把內部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的鑒證業(yè)務（內部控制審計），我們認為主要是基于以下原因：第一，鑒證業(yè)務環(huán)境決定了鑒證業(yè)務的需求和供給。首先，本世紀初安然、世通等公司的財務舞弊事件發(fā)生后，人們逐步認識到健全有效的企業(yè)內部控制對于預防財務舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機構、投資者甚至社會公眾要求企業(yè)對外披露其內部控制信息，并要求注冊會計師提高對企業(yè)內部控制有效性的保證程度以增強企業(yè)披露的內部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業(yè)作為一種依附型職業(yè)，要想繼續(xù)生存和獲得長遠發(fā)展，必須滿足預期使用者對內部控制鑒證業(yè)務的需求。再者，盡管將內部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的業(yè)務，注冊會計師所承擔的鑒證業(yè)務的風險相對更大些，但是所獲取的審計證據(jù)卻更為充分和適當，可以為內部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊會計師不可避免地要提高內部控制鑒證業(yè)務的保證程度，促使內部控制審核向內部控制審計轉變。第二，內部控制鑒證的保證程度要與財務報表審計的保證程度相一致。目前，各國允許內部控制審計與財務報表審計整合進行。在內部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)可以作為財務報表審計中的內部控制評價的審計證據(jù)使用，財務報表審計過程中所取得的審計證據(jù)也可以作為內部控制審計的證據(jù)使用。這樣，在內部控制審計與財務報表審計的整合進行中，注冊會計師為財務報表審計提供合理保證，相應地也要為內部控制審計提供合理保證；否則，分別在內部控制審計和財務報表審計中所獲取的審計證據(jù)的充分性以及適當性會存在差異，導致審計證據(jù)的交叉運用價值降低。將內部控制鑒證業(yè)務的性質定位于合理保證，要求注冊會計師對企業(yè)內部控制的設計和運行實施更為詳盡的審計程序，獲取更為充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而為財務報表審計提供更為可靠的依賴基礎。更為重要的是，這樣有助于督促企業(yè)更加重視內部控制的健全和完善。
　　
　　二、內部控制鑒證業(yè)務的類別
　　
　　內部控制鑒證業(yè)務應當劃分為基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務，也是學術界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國AS No.5認為，在財務報告內部控制審計中，注冊會計師的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見”，但是其又指出本準則為注冊會計師審計管理層針對財務報告內部控制有效性作出的評估設立要求和提供指導?？梢?，PCAOB雖然傾向于將內部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內部控制鑒證業(yè)務歸類為基于責任方認定的業(yè)務的“痕跡”。日本《內部控制評價與審計準則》規(guī)定，承擔財務報表審計的審計人員，對管理層進行的財務報告內部控制有效性的評價結論進行審計的目的，在于對管理層編制的內部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內部控制有效性的評價結論，將基于審計人員自身取得的審計證據(jù)進行判斷的結果作為意見，予以表明。顯然，日本企業(yè)會計審議會對內部控制審計的類別歸屬采用了基于責任方認定的業(yè)務的觀點。在我國，從《內部控制審核指導意見》到《企業(yè)內部控制審計指引》，內部控制鑒證業(yè)務的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責任方認定的業(yè)務向直接報告業(yè)務演變的過程。
　　我們傾向于將內部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務，主要是基于以下緣由：第一，降低審計成本的考慮。基于責任方認定的業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結論，或直接對鑒證對象提出結論。而在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結論?？梢钥闯?，如果將內部控制鑒證業(yè)務定位為基于責任方認定的業(yè)務，那么，注冊會計師在內部控制鑒證業(yè)務中需要實施更為復雜的審計程序，需要消耗更多的審計資源，審計成本相應增加。第二，將內部控制鑒證業(yè)務歸為基于責任方認定的業(yè)務，可能會引起預期使用者的誤解。如果企業(yè)的內部控制設計和運行存在缺陷，而責任方在企業(yè)內部控制評價報告中對其內部控制的缺陷進行了如實披露，那么注冊會計師就要對企業(yè)的內部控制評價報告發(fā)表無保留的審計意見。并非所有的預期使用者都具有完備的內部控制知識結構，而且預期使用者更傾向于關注注冊會計師的內部控制鑒證報告，而不是企業(yè)管理層的內部控制評價報告，這樣就有可能引起少數(shù)預期使用者的誤解，認為注冊會計師出具了無保留意見的內部控制鑒證報告，則企業(yè)內部控制設計和運行就不會存在缺陷，而事實上卻存在缺陷。
　　
　　三、內部控制鑒證的時間范圍
　　
　　內部控制鑒證業(yè)務的時間范圍主要有時點觀和時期觀兩種。美國AS No.5在附錄B中指出，為了對截至某一時點的財務報告內部控制發(fā)表意見，注冊會計師應當獲取財務報告內部控制在一段足夠長期間內有效運行的證據(jù)，這個期間可能短于公司財務報告涵蓋的整個期間（通常為一年）。日本《內部控制評價與審計準則》要求，審計人員對管理層編制的內部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內部控制評價準則，對財務報告內部控制的評價在所有的要點上是否合理列示，通過內部控制審計報告表明意見。這一意見，是對期末日的財務報告內部控制有效性的評價表明的意見。在我國，注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內部控制審核指導意見》采用了時點觀，財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內部控制審計指引》也采用了相同的觀點，但財政部會計司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內部控制審計指引》時指出，注冊會計師基于基準日（如年末12月31日）內部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間（如一年）的內部控制的有效性發(fā)表意見。這并不意味著注冊會計師只關注企業(yè)基準日當天的內部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內（足夠長的一段時間）內部控制的設計和運行情況。注冊會計師所采用的內部控制審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學術界，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）認為應當對企業(yè)內部控制進行整個年度的審計與報告，理由是某一時點有效的內部控制不能保證年度財務報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內守法經(jīng)營；李爽、吳溪（2003）認為對整個年度的內部控制作出評價，其成本是極其高昂的，而且也是不可能的，因此，注冊會計師應當對內部控制特定時點的有效性發(fā)表意見，但要對合理期間的內部控制進行測試；劉明輝、何敬（2009）運用管理學中的“有限理性”對注冊會計師的內部控制鑒證行為進行分析，并從法的合理性角度探討內部控制鑒證業(yè)務相關制度安排，認為注冊會計師應當對企業(yè)特定期間的內部控制進行了解和有限測試，并對特定時點有效性發(fā)表意見。
　　我們認為，內部控制鑒證業(yè)務的時間范圍應當采用時點觀，但需要體現(xiàn)企業(yè)內部控制向前的延續(xù)性，主要是因為：第一，正如李爽、吳溪（2003）所指出的，內部控制鑒證的功能是有限的，財務報告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標并不能過分依賴于內部控制的外部鑒證來完成，更多的責任仍在于管理層建立健全內部控制并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行；而且，對整個年度的內部控制作出評價，其成本是極其高昂的，也是無法實現(xiàn)的。第二，內部控制鑒證業(yè)務不同于財務報表審計，企業(yè)內部控制系統(tǒng)運行后留下的控制軌跡較少，這樣注冊會計師應用內部控制鑒證程序獲得的更多的是審計時點的證據(jù)，而較少獲得支持企業(yè)內部控制在整個期間內運行有效性的證據(jù)。這樣，注冊會計師僅能對企業(yè)特定時點的內部控制的有效性發(fā)表鑒證意見。
　　(作者單位:東北財經(jīng)大學會計學院)