評《新醫(yī)院會計制度》中的待沖基金

　　【摘要】 待沖基金是《新醫(yī)院會計制度》中的新科目。待沖基金及其相關(guān)科目的設(shè)置，克服了舊制度中的諸多不足，既使財科收入在醫(yī)院使用、消耗過程的財務(wù)信息得到完整的反映，又通過與財科支出科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財科支出信息與資產(chǎn)變動信息，使財務(wù)信息更完整，也很好地解決了對財政性購入固定資產(chǎn)計提折舊的難題。
　　【關(guān)鍵詞】 待沖基金； 醫(yī)院； 會計
　　
　　一、醫(yī)院會計制度新變化
　　
　　財政部2011年出臺了新修訂的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱《新制度》），以規(guī)范各級各類獨立核算的公立醫(yī)院的會計核算，適用單位包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、專科醫(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等。《新制度》是財政部在2009年8月和2010年7月兩次發(fā)布《醫(yī)院會計制度（征求意見稿）》的基礎(chǔ)上，經(jīng)過近兩年時間的討論并充分聽取各方意見之后形成的最終稿。2012年，全國公立醫(yī)院將執(zhí)行《新制度》（少數(shù)試點城市在2011年7月起試行）。
　　這次修訂的主要變化表現(xiàn)為：一是增減了一些科目，如增設(shè)了“應(yīng)交稅費”、“零余額賬戶用款額度”，刪掉了“藥品進銷差價”；二是完善了科目的使用方法，如對“管理費用”不再進行分攤，直接進入“本期結(jié)余”，這一點與企業(yè)會計已經(jīng)接軌，既體現(xiàn)了科學性，也減少了會計核算工作量；三是以現(xiàn)金流量表取代了基金變動情況表等等。
　　筆者認為，《新制度》最重要的變化是增設(shè)了“待沖基金”、“累計折舊”，同時刪掉了“專用基金——修購基金”?！按龥_基金”等科目的設(shè)置及一系列對財政、科教資金的處理記賬方法的設(shè)計，巧妙地解決了固定資產(chǎn)計提折舊的問題，又讓財政、科教基金在醫(yī)院的消耗過程一目了然。待沖基金是一個全新科目，值得實務(wù)人士學習掌握，但理論界對待沖基金的來龍去脈缺乏深入分析與說明，筆者在此方面進行一些初步嘗試。
　　
　　二、為何要設(shè)立待沖基金
　　
　　待沖基金是指醫(yī)院在使用財政補助及科教資金購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時予以沖減的基金。之所以要設(shè)立待沖基金科目，與舊醫(yī)院會計制度（1999年起執(zhí)行，以下簡稱《舊制度》）的不足有關(guān)。
　　公立醫(yī)院兼有企業(yè)和事業(yè)單位的特點，其會計制度有一定特殊性。一般事業(yè)單位會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，例如中小學會計制度就是如此。醫(yī)院《舊制度》的記賬基礎(chǔ)卻是權(quán)責發(fā)生制，《新制度》也更加明確了這一點。這是因為醫(yī)院有確定性的經(jīng)營收支，權(quán)責發(fā)生制有利于完整地考核經(jīng)營性收支的效益。實際上，中國絕大部分醫(yī)院主要是通過經(jīng)營性收入來維持自身運轉(zhuǎn)。
　　但是，公立醫(yī)院也有政府補助收入和科研及教學收入與支出（以簡稱財科收入、財科支出）。對于這部分資金運用的有關(guān)會計處理與列報，《舊制度》存有明顯缺陷。
　?。ㄒ唬ω攧?wù)信息的列報反映不全面
　　在《舊制度》中，財政專項資金（產(chǎn)）進入醫(yī)院時，有兩種處理通道：一是直接計入當期收入，即借記相關(guān)資產(chǎn)（通常是貨幣資產(chǎn)），貸記財政專項收入；二是直接以增加基金來核算，即借記相關(guān)資產(chǎn)，貸記相關(guān)基金（專用基金或固定基金）。這兩種處理方法各有優(yōu)劣，當由相關(guān)基金進入時，其用途受到管制，有利于實現(xiàn)資金?？顚Ｓ茫珔s不能在年報中收支列報得到完整的描述。例如，當固定資產(chǎn)由外部撥入醫(yī)院時，《舊制度》規(guī)定只借記增加固定資產(chǎn)，貸記增加固定基金。這種處理辦法，沒有將財政對醫(yī)院的投入在年內(nèi)總收支中作出完整的反應(yīng)。在有財政性下?lián)苄拶徎饡r，也會有這種情形發(fā)生。而以收入形式進入的財科資金，雖然在收支表中會得到體現(xiàn)，但作為財科基金的專用性則體現(xiàn)得不充分。
　?。ǘω斂剖杖胂倪^程沒有完整而清晰的反映
　　《舊制度》對“財科收入”的使用及消耗信息未能在會計信息中充分體現(xiàn)。例如，科研項目收入進入醫(yī)院后，沒有專門的支出項目記錄相關(guān)業(yè)務(wù)活動時，對于經(jīng)費的流程缺少反映與監(jiān)控。
　　對于財政性專用資金的支出，《舊制度》雖然設(shè)立了“財政專項支出”進行核算，但也僅是對已經(jīng)發(fā)生的項目進行記錄，并沒有將財政支出資金（特別是用財政資金購買的固定資產(chǎn)）的消耗過程作出反應(yīng)。對財政性資金購買的固定資產(chǎn)也與其他固定資產(chǎn)一樣，按期提取修購基金并進入當期費用，使得無償性的資金消耗也進入了經(jīng)營性支出流中，違反了收支匹配的原則，使醫(yī)院“收支結(jié)余”的信息失真。
　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)凈值含混不清
　　以前，《舊制度》不設(shè)“累計折舊”，對固定資產(chǎn)僅提取專用基金——修購基金，此時將貸記修購基金。此外，在取得上級撥入修購資金時，也將貸記修購基金，而在固定資產(chǎn)購買環(huán)節(jié)還將借記修購基金，這使得修購基金的借貸兩方所記錄的信息混雜，很難直接用修購基金的金額來倒算固定資產(chǎn)凈值，更無法反映固定資產(chǎn)的消耗過程，遠不如直接設(shè)“累計折舊”來得清楚。
　　
　　三、待沖基金相關(guān)科目使用流程及實質(zhì)分析
　　
　　待沖基金的引入使用涉及到一系列財科收入的使用流程與相關(guān)科目。待沖基金科目的使用時點主要在：一是用財科收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資時；二是在計提固定資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時。待沖基金核算設(shè)置“待沖財政基金”和“待沖科教項目基金”兩個明細科目，進行明細核算。
　?。ㄒ唬┰诖_認財科收入時的會計處理
　　在財科收入進入醫(yī)院環(huán)節(jié)的核算，《新制度》規(guī)定與《舊制度》沒有實質(zhì)性變化，均是借記：貨幣資金，同時貸記：財科收入。細微的變動只在于：在一級科目單列教科收入，財政補助收入的二級科目做了項目收入與一般收入的區(qū)分。
　　需要說明的是，在由財政直接支付的情形下，財政收入不會在單位賬上形成資產(chǎn)，此時即使已確認收入，也無須進行會計處理。按《新制度》規(guī)定，僅當在發(fā)生支出時，同時財政項目補助支出，貸記財政補助收入。
　?。ǘ┌l(fā)生支出時的會計處理方法變化及實質(zhì)分析
　　使用已經(jīng)劃入醫(yī)院的財科收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物資發(fā)生支出時，會計處理分為兩個步驟兩個分錄。以財政補助項目為例，第一步驟是支出記錄環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)分為兩種情形：一是當資金由政府直接支付時，借記財政項目補助支出，貸記財政補助收入；二是當財政資金由醫(yī)院直接支付時，借記財政項目補助支出等科目，貸記零余額賬戶用款額度、銀行存款等科目。這一步驟的目的在于記錄政府資金的開支過程。第二步驟為資產(chǎn)記錄環(huán)節(jié)，借記在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物資等科目，貸記“待沖基金——待沖財政基金”科目。
　　在上述會計處理中，出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)雙分錄的情況。在《舊制度》中，雙分錄情形并不少見。例如，在采購固定資產(chǎn)時，既要同時增記固定資產(chǎn)（借）與固定基金（貸），同時將借記修購基金（借）與銀行存款（貸）。這一處理方法實質(zhì)上源于舊會計制度中資金占用與資金來源對應(yīng)的理念。《新制度》中，醫(yī)院使用自有資金購買固定資產(chǎn)時，只需要借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，并按財務(wù)規(guī)定提取折舊，而“固定基金”這一科目已被廢止。《新制度》在此處雙分錄的主要目的是為了完整地記錄財務(wù)信息，既要能對資產(chǎn)的變化（固定資產(chǎn)、存貨）作出記錄，也要將財政資金的支出作完整描述。
　?。ㄈ┽t(yī)院須配套資金購買整體資產(chǎn)的會計處理
　　在《新制度》中沒詳細地列舉另一種業(yè)務(wù)的處理，即在購買固定資產(chǎn)時，政府只配套部分資金，而醫(yī)院須自籌部分資金的情況。這種業(yè)務(wù)是常見的。假設(shè)固定資產(chǎn)價格為2萬元，政府僅出1萬元，醫(yī)院須配套1萬元。假定政府資金已經(jīng)劃入醫(yī)院，醫(yī)院在購買固定資產(chǎn)時，兩步驟分錄如下：一是借記財政補助支出1萬元，貸記銀行存款1萬元，這個分錄記錄了財政的實際支出情況；二是借記固定資產(chǎn)2萬元，貸記銀行存款1萬元，待沖基金1萬元，這個記錄了資產(chǎn)的實際變化情況。
　?。ㄋ模┰跓o償劃入資產(chǎn)的會計處理
　　以固定資產(chǎn)為例，在《舊制度》下，無償劃入醫(yī)院時只需要借記固定資產(chǎn)，貸記固定基金。在《新制度》下，應(yīng)當：一要借記財政項目補助支出，貸記財政補助收入；二要借記固定資產(chǎn)，貸記待沖基金。特別是第一個分錄，將財政對醫(yī)院支出的貢獻作了完整披露。
　?。ㄎ澹┰谡叟f與耗用資產(chǎn)時的會計處理
　　新制度一個重大改變是固定資產(chǎn)要提取折舊。但固定資產(chǎn)中屬于財政資金（或者科教資金）支出的部分，其折舊不進入醫(yī)院支出而是沖待沖基金。繼上例，如原值兩萬元的固定資產(chǎn)須每月提兩百元的折舊，則其處理方法為借記醫(yī)療支出和待沖基金各100元，貸記累計折舊200元。
　　（六）小結(jié)
　　簡言之，待沖基金的貸方記財科收入使用時的金額（即購買財貨時），借方記財貨的消耗金額。這一規(guī)則在使用財科收入購買無形資產(chǎn)、存貨后均適用，其處理方法與對固定資產(chǎn)處理方法近似。
　　
　　四、待沖基金的優(yōu)點
　　
　　待沖基金及其相關(guān)科目的設(shè)置，既使財科收入在醫(yī)院使用、消耗過程的財務(wù)信息得到完整的反映，又通過與財科支出科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財科支出信息與資產(chǎn)變動的信息，使財務(wù)信息更完整，也天才地解決了對固定資產(chǎn)（含財政性購入固定資產(chǎn)）計提折舊的難題。
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 財政部.醫(yī)院會計制度［S］.2011.
　?。?］ 陳躍東.對醫(yī)院會計制度改革的幾點建議［J］.衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2007（4）.
　?。?］ 中注協(xié).醫(yī)院財務(wù)報表審計指引［S］.2011.
　　［4］ 徐力新.關(guān)于《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）的調(diào)整建議［J］.會計之友，2010（1）.