預(yù)算卸責(zé):基于TCE理論的預(yù)算機(jī)會(huì)主義新視角

　　【摘要】 預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為會(huì)使預(yù)算過(guò)程的交易成本大大增加，最終導(dǎo)致預(yù)算失效。預(yù)算卸責(zé)是企業(yè)預(yù)算管理有效性（預(yù)算質(zhì)量）的限制性條件，是預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的主要表現(xiàn)。以交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)（TCE）為基礎(chǔ)，分析預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)、形式和后果，在此基礎(chǔ)上有針對(duì)性地提出治理對(duì)策，對(duì)于改善預(yù)算環(huán)境因素，降低預(yù)算卸責(zé)水平，從而提高預(yù)算質(zhì)量，具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
　　【關(guān)鍵詞】 機(jī)會(huì)主義； 預(yù)算卸責(zé)； 預(yù)算質(zhì)量
　　
　　一、引言
　　
　　預(yù)算管理在企業(yè)管理中居于舉足輕重的地位。Otley（1999）指出，預(yù)算是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法。我國(guó)學(xué)者更將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)薪酬等內(nèi)容全部囊括在預(yù)算之中（高晨等，2007）。隨著人們對(duì)預(yù)算越多的認(rèn)同，它在企業(yè)管理控制中就發(fā)揮著越重要的作用（Umapathy調(diào)查發(fā)現(xiàn)97%的美國(guó)企業(yè)繼續(xù)使用預(yù)算；馮巧根（2003）調(diào)查顯示預(yù)算管理正成為我國(guó)企業(yè)管理的熱點(diǎn)，使用率占調(diào)查樣本總數(shù)的79.1%）。但是在預(yù)算發(fā)展進(jìn)程中，基于各種環(huán)境因素和行為因素的雙重變化或交叉變化，以及這些變化所帶來(lái)的預(yù)算有效性降低問(wèn)題，集中導(dǎo)致了對(duì)預(yù)算質(zhì)量的嚴(yán)重?fù)p害。這一后果的重要前提就是預(yù)算機(jī)會(huì)主義。我們的理論分析關(guān)注著如何認(rèn)識(shí)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，探討了事后機(jī)會(huì)主義即預(yù)算卸責(zé)的相關(guān)理論問(wèn)題，并在分析基礎(chǔ)上有針對(duì)性地提出了預(yù)算質(zhì)量改進(jìn)對(duì)策。
　　
　　二、機(jī)會(huì)主義與預(yù)算失效
　　
　　預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為是在信息不對(duì)稱和激勵(lì)不相容情形下，預(yù)算參與人的預(yù)算自利行為。在組織內(nèi)部，預(yù)算是基于代理關(guān)系由上下級(jí)之間根據(jù)分工合作完成業(yè)務(wù)目標(biāo)而設(shè)定的（Patashnik，1996）。在預(yù)算中，首先由于它總是被用來(lái)當(dāng)作業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)唯一或者重要標(biāo)準(zhǔn)，而作為受托人的預(yù)算下級(jí)都是自利的理性經(jīng)濟(jì)人，他們必然會(huì)追求自己的預(yù)算利益最大化，即自利化動(dòng)機(jī)是客觀存在并發(fā)揮作用的；其次由于作為預(yù)算上司的委托人和預(yù)算下級(jí)之間會(huì)存在信息不對(duì)稱，而前者總是屬于信息的劣勢(shì)方、后者總是處于信息的優(yōu)勢(shì)方，即信息不對(duì)稱也是客觀存在并發(fā)揮作用的。自利化動(dòng)機(jī)是主觀動(dòng)因，信息不對(duì)稱是客觀條件，二者互動(dòng)的必然結(jié)果就是預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為取向。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為可以從兩個(gè)角度分類。其一從預(yù)算過(guò)程看，有事前機(jī)會(huì)主義行為和事后機(jī)會(huì)主義行為之分；其二從表現(xiàn)形式看，有公開(kāi)（public）機(jī)會(huì)主義行為和私下（private）機(jī)會(huì)主義行為之分。
　　按照TCE理論的解釋，基于自利化動(dòng)機(jī)和信息不對(duì)稱產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義，并不能被人們及時(shí)發(fā)覺(jué)。這是因?yàn)樵陬A(yù)算簽約和預(yù)算履約時(shí)，預(yù)算參與人不可能預(yù)見(jiàn)到預(yù)算過(guò)程未來(lái)的各種或然狀態(tài)并以雙方都沒(méi)有爭(zhēng)議且可被第三方證實(shí)的語(yǔ)言締結(jié)契約，因此契約往往是不完全的（Williamson，1975），即有限理性也是客觀存在著的現(xiàn)實(shí)。
　　從代理人的角度來(lái)看，預(yù)算機(jī)會(huì)主義為其構(gòu)造謀劃互動(dòng)創(chuàng)造了條件，在該謀劃互動(dòng)中每個(gè)代理人都會(huì)按自利動(dòng)機(jī)行事，就會(huì)減少誠(chéng)實(shí)報(bào)告的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。這種機(jī)會(huì)主義行為對(duì)于公司和股東來(lái)說(shuō)代價(jià)是昂貴的（Kaplan&Atkinson，1998），它極大地降低了預(yù)算過(guò)程的價(jià)值（Melumad&Reichelstein，1987），也顯著增加了諸如有效的監(jiān)督和激勵(lì)成本等管理控制系統(tǒng)的交易成本。Jensen（2003）指出，正是由于預(yù)算過(guò)程中的機(jī)會(huì)主義行為，才使得預(yù)算簽約雙方的合作面臨討價(jià)還價(jià)、失調(diào)甚至中斷的威脅。也就是說(shuō)，預(yù)算機(jī)會(huì)主義大大降低了預(yù)算的有效性，嚴(yán)重破壞了預(yù)算質(zhì)量。
　　
　　三、預(yù)算卸責(zé)：本質(zhì)、形式和后果
　　
　?。ㄒ唬╊A(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)
　　卸責(zé)的釋義在語(yǔ)言學(xué)的意義非常多，在不同特定研究領(lǐng)域其含義也不盡相同。但“卸責(zé)”（shirking）一詞在TCE理論中具有明確釋義，是由Cheung（1969）最早提出的。在英文中的解釋是“providing low efforts”，意思是說(shuō)提供低程度的努力。而預(yù)算卸責(zé)則可認(rèn)為是在預(yù)算契約執(zhí)行過(guò)程中的低程度努力行為。
　　預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)之一是代理人的事后性特征。Cheung（1969）認(rèn)為，無(wú)論什么契約，一訂下來(lái)，卸責(zé)的意圖就會(huì)存在。只有在預(yù)算執(zhí)行中，代理人才會(huì)通過(guò)其信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)偷懶以實(shí)現(xiàn)其低程度的努力。即預(yù)算卸責(zé)是一項(xiàng)簽約后的預(yù)算機(jī)會(huì)主義形式。
　　預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)之二是代理人采取的方式是“隱藏行動(dòng)”。在預(yù)算契約簽訂之后，代理人會(huì)利用信息不對(duì)稱與信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)減少自己的預(yù)算要素投入或采取機(jī)會(huì)主義行為，或違背預(yù)算契約，或鉆制度、政策及契約的空子，采取隱蔽行動(dòng)的方法以達(dá)到自我預(yù)算效用最大化而影響組織預(yù)算效率。即預(yù)算卸責(zé)是一項(xiàng)私下的（private）預(yù)算機(jī)會(huì)主義形式。
　　（二）預(yù)算卸責(zé)的形式
　　Chow等（1991）認(rèn)為，在預(yù)算編制交付使用之后，會(huì)存在著兩種預(yù)算松弛（budgetary slack）行為，即不盡力和消極應(yīng)付。筆者結(jié)合Chow等（1991）的觀點(diǎn)，在通過(guò)分析之后，嘗試對(duì)預(yù)算卸責(zé)形式進(jìn)行歸納。
　　預(yù)算6602fb314c902b50fad6dd5ab5b971036cdc3e7deea7db2e4d63a9348152de46卸責(zé)的形式之一是不盡力。預(yù)算目標(biāo)制定并交付執(zhí)行后，哪怕代理人自身能力完全可以超越預(yù)算目標(biāo)，達(dá)到比預(yù)算目標(biāo)更好的水平，他們也不盡其所能，而是照著預(yù)算目標(biāo)干——此時(shí)的預(yù)算目標(biāo)是低于其自身能力的。
　　預(yù)算卸責(zé)的形式之二是消極應(yīng)付。預(yù)算目標(biāo)制定并交付執(zhí)行后，如果出現(xiàn)面對(duì)較高水平的預(yù)算目標(biāo)，代理人并不是想盡辦法竭盡所能去達(dá)到甚至接近預(yù)算目標(biāo)，而是聽(tīng)之任之，完全是一種無(wú)所謂的態(tài)度——盡管此時(shí)的預(yù)算目標(biāo)距離其自身能力并不存在較大差距。
　　預(yù)算卸責(zé)的形式之三是挑肥揀瘦。預(yù)算目標(biāo)制定并交付使用后，如果預(yù)算目標(biāo)由若干個(gè)具有某種特定結(jié)構(gòu)的子目標(biāo)共同組成時(shí)，代理人并不是按照業(yè)務(wù)要求多方考慮以求平衡地、全面地完成，而是有意改變子目標(biāo)結(jié)構(gòu)，增大那些難度低的項(xiàng)目投入、減少那些難度高的項(xiàng)目投入。
　　此外，按照Cheung（1969）的解釋，結(jié)合不同種類不同內(nèi)涵的預(yù)算特點(diǎn)可知，不同的預(yù)算安排會(huì)有不同的卸責(zé)意圖，而代理人卸責(zé)意圖的比重，也會(huì)因?yàn)轭A(yù)算的形式不同而有所改變。一般來(lái)講，預(yù)算責(zé)任人要面對(duì)多項(xiàng)必需完成的預(yù)算目標(biāo)，這些預(yù)算目標(biāo)對(duì)他來(lái)說(shuō)完成的難易程度不同，越是難的，卸責(zé)程度就越高；越是易的，卸責(zé)程度就越低。
　?。ㄈ╊A(yù)算卸責(zé)的后果
　　對(duì)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的負(fù)面影響，在西方研究文獻(xiàn)提及較多，也是幾乎所有作者共同譴責(zé)的。它已經(jīng)被公認(rèn)為是制約預(yù)算作用、損害預(yù)算效率的最大弊端（例如Horngren，1982；Young，1985；Chow et.al，1991等）。作為預(yù)算機(jī)會(huì)主義形式之一的預(yù)算卸責(zé)，其經(jīng)濟(jì)后果總體來(lái)說(shuō)有以下兩個(gè)方面。
　　第一，預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系。預(yù)算功能之一是分配組織資源，出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)的話，就會(huì)降低組織資源的使用效率。例如Baiman&Evans（1982）等都認(rèn)為，代理人如此卸責(zé)行為極大地降低了預(yù)算過(guò)程的價(jià)值。預(yù)算功能之二是組織內(nèi)部的溝通與協(xié)調(diào)，若出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)或者卸責(zé)水平不一，就會(huì)導(dǎo)致組織內(nèi)部利益分配的不均衡。例如Noreen（1988）就認(rèn)為，出于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為引發(fā)的簽約各方的不信任會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)坍塌（markets collapse）。
　　第二，預(yù)算卸責(zé)行為造成了道德兩難境地。因?yàn)轭A(yù)算卸責(zé)正是代理人簽訂預(yù)算契約后，利用信息不對(duì)稱，采用隱藏行為，以損害委托人利益所導(dǎo)致的必然結(jié)果，所以Hirshleifer（1977）才用直觀形象的語(yǔ)言將預(yù)算卸責(zé)行為描述為“基于提高監(jiān)督成本基礎(chǔ)之上的利他主義”。預(yù)算卸責(zé)使代理人通過(guò)欺騙性手段攫取過(guò)度資源，這種行為侵犯了公共社會(huì)規(guī)范（Merchant &Manzoni，1995）和職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis et. al，2006）?；陬A(yù)算卸責(zé)是爭(zhēng)取個(gè)人最大利益的結(jié)果，Cheung（1969）將卸責(zé)與欺騙、取巧、偷盜、恐嚇等惡劣行為共同并列。他的結(jié)論是“卸責(zé)嘛，天曉得，就是法庭也判斷不了”，最后將其歸為道德兩難范疇。
　　
　　
　　四、預(yù)算卸責(zé)的治理對(duì)策
　　
　　根據(jù)以上分析，筆者提出對(duì)組織內(nèi)預(yù)算卸責(zé)治理的三項(xiàng)具體對(duì)策。
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)委托人與代理人之間的信息溝通以降低信息不對(duì)稱程度
　　信息不對(duì)稱被視為導(dǎo)致預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的“罪魁禍?zhǔn)住?，設(shè)置委托人定期深入基層調(diào)查研究等制度、召開(kāi)上下級(jí)都參加的業(yè)務(wù)信息交流會(huì)議、建立上下級(jí)之間談話制度等等，是減少信息不對(duì)稱的重要舉措。
　?。ǘ┙⒖茖W(xué)的激勵(lì)與約束機(jī)制
　　約束機(jī)制體現(xiàn)了委托人對(duì)代理人的有效監(jiān)督，除了內(nèi)部監(jiān)督主體之外，社會(huì)監(jiān)督尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等也要發(fā)揮其重要作用；委托人對(duì)代理人還應(yīng)當(dāng)實(shí)施有效激勵(lì)，例如設(shè)置真實(shí)導(dǎo)向薪酬制度、期權(quán)期股激勵(lì)制度等。
　?。ㄈ┱_使用彈性預(yù)算制度
　　彈性預(yù)算（flexibility budget）是指根據(jù)未來(lái)環(huán)境和其他相關(guān)因素發(fā)生的變化，設(shè)定若干套適應(yīng)不同情況預(yù)算的一種預(yù)算制度。在環(huán)境因素不變的情況下，若發(fā)覺(jué)組織內(nèi)的預(yù)算卸責(zé)，可以視其程度適時(shí)選擇更緊的預(yù)算指導(dǎo)實(shí)踐，以抑制卸責(zé)的繼續(xù)發(fā)生或減輕其程度。
　　當(dāng)然，也可以利用思想教育方式，改善代理人的道德取向從而降低自利動(dòng)機(jī)等其他有針對(duì)性的方式等等。
　　
　　五、研究小結(jié)
　　
　　Wren（1986）指出，人們并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環(huán)境資源進(jìn)行有目的的交易，特別是能用自己擁有的一種資源去換取對(duì)自己更為需要、對(duì)自己效用更大的另一種資源（陳工孟，2001）。只要存在契約關(guān)系，只要信息不對(duì)稱和自利行為共同存在，就會(huì)出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為。預(yù)算卸責(zé)是一種嚴(yán)重的預(yù)算機(jī)會(huì)主義表現(xiàn)形式，對(duì)預(yù)算卸責(zé)行為的研究才剛剛開(kāi)始，有待于提供更多的理論分析和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，以解釋其更深層次的形成動(dòng)因，發(fā)現(xiàn)更多的表現(xiàn)形式，并在這些理論分析和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的基礎(chǔ)上，提出更有效的治理對(duì)策，以充分抑制這種機(jī)會(huì)主義行為，降低預(yù)算契約執(zhí)行中的交易成本，提高預(yù)算有效性和DYzAHUr2xXH2usyGH1lVPg==預(yù)算管理質(zhì)量。
　　
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