從所得稅會(huì)計(jì)處理方法看會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系

　　【摘 要】 現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理規(guī)定存在著一定的差異，兩者之間既有各自的目標(biāo)，又需要互相協(xié)調(diào)。文章從所得稅會(huì)計(jì)處理方法如何演進(jìn)的微觀角度，闡釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的微妙關(guān)系，證實(shí)各種所得稅會(huì)計(jì)處理方法的使用必須結(jié)合一定的情況和環(huán)境。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 所得稅法； 會(huì)計(jì)處理方法
　　
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅存在著密切的聯(lián)系，但它們的宗旨、服務(wù)對象和約束因素等許多方面是不同的。本文在簡述所得稅會(huì)計(jì)處理方法的基礎(chǔ)上，提出假設(shè)，分析在什么情況下各種處理方法結(jié)果是一致的，然后逐一放松假設(shè)，不同的會(huì)計(jì)處理方法又會(huì)回到現(xiàn)實(shí)，通過這樣的分析過程，能夠更加真切地感受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的關(guān)系。
　　
　　一、所得稅會(huì)計(jì)處理方法簡述
　　在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，所得稅會(huì)計(jì)處理方法主要是解決所得稅的確認(rèn)計(jì)量問題。它主要分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種基本方法。
　　應(yīng)付稅款法要求所得稅費(fèi)用完全按稅法計(jì)算，將本期會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。這種方法將稅法對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響充分體現(xiàn)出來，是稅法導(dǎo)向的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。
　　納稅影響會(huì)計(jì)法則要求所得稅跨期核算，在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，不必調(diào)整時(shí)間性差異，只需在會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘以所得稅稅率，時(shí)間性差異對所得稅的影響遞延和分配到以后各期。這種方法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向。納稅影響會(huì)計(jì)法又由于在稅率或稅基變動(dòng)時(shí)的不同處理分為遞延法和債務(wù)法兩種。遞延法是在時(shí)間性差異發(fā)生的期間，按照當(dāng)時(shí)的稅率進(jìn)行計(jì)量，在其轉(zhuǎn)回的期間仍然按照這個(gè)稅率計(jì)量轉(zhuǎn)回。也就是當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，不需要對遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整。而債務(wù)法則是以當(dāng)前或時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率為依據(jù)，確認(rèn)、攤銷遞延稅款，當(dāng)稅率或稅基變動(dòng)時(shí)要調(diào)整遞延稅款的賬面余額。
　　債務(wù)法又因側(cè)重于利潤表還是資產(chǎn)負(fù)債表而分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法是將本期間由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的納稅影響金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變動(dòng)時(shí)，要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會(huì)計(jì)處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的一種方法。它從暫時(shí)性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)原因和對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表法不僅能處理時(shí)間性差異，還能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，并且能對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況作出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)，這種方法具有較強(qiáng)的優(yōu)越性。
　　二、所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較分析
　　各種所得稅會(huì)計(jì)處理方法既有聯(lián)系，又有區(qū)別，其區(qū)別主要是由會(huì)計(jì)制度和所得稅法之間的規(guī)定不同造成的。為了詳細(xì)分析各種所得稅會(huì)計(jì)處理方法之間的關(guān)系及其演變過程，筆者首先假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法沒有任何差異，舉例分析此種情況下的會(huì)計(jì)處理，然后逐步放松條件繼續(xù)提出假設(shè)，分析各種情況下的會(huì)計(jì)處理，最終回到現(xiàn)實(shí)。假設(shè)條件如下：
　　假設(shè)1：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項(xiàng)上的規(guī)定沒有任何差異。
　　假設(shè)2：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項(xiàng)上規(guī)定有差異，但企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理完全按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。
　　假設(shè)3：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項(xiàng)上規(guī)定有差異，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理基于收入費(fèi)用觀進(jìn)行。
　　假設(shè)3-1：在時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率沒有變化。
　　假設(shè)3-2：在時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率發(fā)生變化。
　　假設(shè)4：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項(xiàng)上規(guī)定有差異，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理基于資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行。
　?。ㄒ唬┰诩僭O(shè)1的情況下
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法關(guān)于涉稅收入和費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)相同，此時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法最為簡單。
　　例如：甲公司于某年12月購入一臺(tái)器具作為固定資產(chǎn)，其價(jià)值為150萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年，符合所得稅法規(guī)定的折舊年限范圍。所得稅法規(guī)定對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)采用的折舊方法是年限平均法，預(yù)計(jì)凈殘值為0；公司所使用的折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定相同，其他涉稅事項(xiàng)的規(guī)定也相同，所得稅率為25%。甲公司每年利潤總額為300萬元。
　　下一年甲公司的會(huì)計(jì)處理：根據(jù)題目中的假設(shè)條件可知，甲公司無暫時(shí)性差異，也無納稅調(diào)整事項(xiàng)，利潤總額即為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=300×25%=75萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：所得稅費(fèi)用750 000
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅750 000
　　以后各年的會(huì)計(jì)處理相同。從舉例可以看出，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法相一致的情況下，所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理十分簡單，只需要將依據(jù)稅法計(jì)算出來的應(yīng)交所得稅直接記作所得稅費(fèi)用就可以了。為了更深入地研究，依次進(jìn)入放松條件之后的幾個(gè)假設(shè)，以觀察所得稅會(huì)計(jì)處理方法的演進(jìn)過程。
　　（二）在假設(shè)2的情況下
　　對例題中條件作相應(yīng)變動(dòng)：甲公司采用年限平均法計(jì)提折舊，而所得稅法規(guī)定對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)應(yīng)采用年數(shù)總和法，假設(shè)公司預(yù)計(jì)在未來會(huì)計(jì)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵減可抵扣時(shí)間性差異，其他條件不變（見表1）。
　　在假設(shè)2的情況下，存在時(shí)間性差異，但所得稅費(fèi)用完全按稅法計(jì)算，將本期會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅，這種方法就是應(yīng)付稅款法。其優(yōu)點(diǎn)是服從了稅法的規(guī)定，并且處理方式簡單、工作量小，但它實(shí)際上是把所得稅作為收益分配，而不是一項(xiàng)費(fèi)用，并且容易造成稅后凈利潤的波動(dòng)，這從表1最后一行中各年所得稅費(fèi)用的波動(dòng)幅度就可以明顯看出。與假設(shè)1下的情況不同，此時(shí)出現(xiàn)了會(huì)計(jì)差異，如果完全按照稅法導(dǎo)向進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，必然影響所得稅費(fèi)用計(jì)算的準(zhǔn)確性。因而當(dāng)時(shí)間性差異較小時(shí)可以適當(dāng)運(yùn)用此種方法，但存在大量的時(shí)間性差異時(shí)則不宜使用。
　?。ㄈ┰诩僭O(shè)3-1的情況下
　　例題條件與（二）相同（見表2）。
　　在假設(shè)3-1的情況下，基于收入費(fèi)用觀，時(shí)間性差異對所得稅的影響通過遞延稅款遞延和分配到以后各期，避免了所得稅費(fèi)用的大幅波動(dòng)。遞延法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向，是一種既遵守了稅法，又合理保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性的做法。但遞延法在未來期間稅率發(fā)生變動(dòng)當(dāng)期不調(diào)整遞延稅款余額，使其適用范圍受到限制，這可以由假設(shè)3-2情況下的分析來說明。
　?。ㄋ模┰诩僭O(shè)3-2的情況下
　　在以上的例題基礎(chǔ)上繼續(xù)更改條件：從第3年開始稅率變動(dòng)為15%，其他條件不變。如果此時(shí)繼續(xù)使用遞延法，結(jié)果見表3。
　　如果此時(shí)使用利潤表債務(wù)法，結(jié)果見表4。
　　在假設(shè)3-2的情況下，所得稅稅率于第3年發(fā)生了變動(dòng)，遞延法在當(dāng)年并沒有考慮這一因素，沒有去調(diào)整遞延稅款，而利潤表債務(wù)法則在第3年考慮了稅率變動(dòng)對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響，同時(shí)也影響了倒擠出來的遞延稅款。從表3和表4所得稅費(fèi)用一行的對比中可以看出，雖然兩種方法所得稅費(fèi)用合計(jì)數(shù)相同，但在稅率變動(dòng)后各年的結(jié)果不同，這就會(huì)造成各年稅后凈利潤的不同。利潤表債務(wù)法在稅率發(fā)生變動(dòng)當(dāng)年及時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用和遞延稅款，保證了所得稅費(fèi)用及稅后凈利潤計(jì)算的準(zhǔn)確性。因此，在稅率或稅基發(fā)生變動(dòng)時(shí)宜采用這種方法，如果不發(fā)生變動(dòng)，則用遞延法即可。
　?。ㄎ澹┰诩僭O(shè)4的情況下
　　假設(shè)該設(shè)備在第3年計(jì)提30萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其他條件與（三）相同。如果此時(shí)繼續(xù)使用利潤表債務(wù)法，結(jié)果見表5。
　　如果此時(shí)使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，結(jié)果見表6。
　　
　　從表5中可以看出，在第3年存在非時(shí)間性的暫時(shí)性差異時(shí)，利潤表債務(wù)法不能處理，因?yàn)榇藭r(shí)時(shí)間性差異不能完全轉(zhuǎn)回，遞延稅款也不能完全轉(zhuǎn)回，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理。兩種方法計(jì)算出來的第3年應(yīng)交所得稅和遞延稅款存在一定的差異。利潤表債務(wù)法優(yōu)先考慮利潤表項(xiàng)目的計(jì)算準(zhǔn)確性，通過倒擠計(jì)算出遞延稅款，并且是以借貸方相抵后的凈額反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延所得稅”項(xiàng)目，這混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法優(yōu)先考慮資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的計(jì)算準(zhǔn)確性，計(jì)算出來的遞延稅款借方余額作為遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅貸方余額作為遞延所得稅負(fù)債，這樣使得資產(chǎn)負(fù)債表中的信息更加明確。然而資產(chǎn)負(fù)債表法也有缺陷，其確定的遞延所得稅資產(chǎn)的后期轉(zhuǎn)回是以將來的會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得為前提的，因此在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)涉及主觀判斷，如果企業(yè)將來沒有足夠的應(yīng)稅所得可抵扣，就是當(dāng)期高估了資產(chǎn)，少計(jì)了費(fèi)用，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。另外，此種方法需要比較各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，工作量巨大，在考慮成本效益原則的情況下，其適用程度會(huì)下降。
　　每種所得稅會(huì)計(jì)處理方法各具特色、各有利弊。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇使用。對于上市公司和大中型企業(yè)來說，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。然而，我國還存在為數(shù)眾多的小企業(yè)，它們同樣是我國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量。小企業(yè)的規(guī)模較小，其會(huì)計(jì)人員的水平有限，因而應(yīng)當(dāng)采用易于操作的所得稅處理方法。財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2010年11月3日公布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》中關(guān)于小企業(yè)所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)定中就有如下條文，“年度終了，小企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記本科目，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，這就是一種稅法導(dǎo)向的方式。另外，《征求意見稿》第三條還規(guī)定，符合條件的小企業(yè)也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這就給了小企業(yè)一定的空間，并鼓勵(lì)其成長壯大。采用更加合理的所得稅會(huì)計(jì)處理方法是我們的良好愿望，但不同類型企業(yè)的實(shí)際情況又是必須考慮的因素，在這個(gè)問題上不可一刀切，也不能一蹴而就。
　　
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