對IASB金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的思考

　　【摘要】 國際會計準則理事會（IASB）于2011年1月28日發(fā)布了有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的征求意見稿。該征求意見稿確立了金融資產(chǎn)和相關(guān)負債抵銷的目標(biāo)、抵銷標(biāo)準、列報及披露等要求，目的是為了對國際財務(wù)報告準則和美國公認會計原則下的金融資產(chǎn)和金融負債抵銷建立一個共同的標(biāo)準。文章分析了IASB有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷征求意見稿的相關(guān)問題及對我國相關(guān)會計準則的影響。
　　【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)； 金融負債； 抵銷權(quán)
　　
　　一、引言
　　國際會計準則理事會（IASB）于2011年1月28日發(fā)布了《金融資產(chǎn)和金融負債抵銷》的征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿”），目的是為了對國際財務(wù)報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（GAAP）關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債抵銷建立一個共同的標(biāo)準。此征求意見稿將在修改后替換《國際會計準則第32號——金融工具：列報》（IFRS32）中的抵銷要求，并且對《國際財務(wù)報告準則第7號——金融工具：披露》（IFRS7）中的相關(guān)披露要求作出修訂。該征求意見稿對于金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷從目標(biāo)、概念和相關(guān)術(shù)語的定義，到具體的抵銷標(biāo)準、列報和披露等均作出了詳細的規(guī)范和要求。相比較而言，我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則對于金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的規(guī)范并不詳細，對于概念性的術(shù)語并沒有給出明確的定義。考慮到我國企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)全面趨同的要求，國際會計準則的修訂必將對我國相關(guān)會計準則產(chǎn)生影響。鑒于此，本文分析了IASB金融資產(chǎn)和金融負債抵銷征求意見稿的相關(guān)規(guī)范及其對我國相關(guān)會計準則的影響。
　　
　　二、我國對金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的規(guī)范
　　我國《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示，不得相互抵銷，但是同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示。
　　一是企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；
　　二是企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。
　　不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負債進行抵銷。
　　從上述規(guī)定來看，我國對于金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的抵銷還是持比較謹慎的態(tài)度的，與國際財務(wù)報告準則的原有規(guī)定大體一致。但可以看到，我國企業(yè)會計準則沒有說明金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的目標(biāo)，沒有界定什么是抵銷，什么是抵銷權(quán)，這種抵銷權(quán)是無條件抵銷還是有條件抵銷。對于這些基本的概念我國企業(yè)會計準則并沒有給出明確的界定，必然會對會計實務(wù)的操作帶來一定的模糊性，增加了會計人員職業(yè)判斷的難度。在我國的企業(yè)會計準則講解（2008）中，雖然提到了抵銷權(quán)的定義，但僅僅是一筆帶過地描述。講解還以列舉的方式提出了7種金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形。本文認為這種做法在當(dāng)前我國企業(yè)持有的金融資產(chǎn)和金融負債較簡單且交易較少的情況下是適用的。但是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)持有金融資產(chǎn)和金融負債的比重及其交易的復(fù)雜性將會不斷增加，以列舉的方法僅僅規(guī)范的是在原有環(huán)境下可能出現(xiàn)的情形，一旦出現(xiàn)新的情形，則難以應(yīng)對。因此需要對這些概念有明確的界定，從而為不斷出現(xiàn)的新問題提供指引和規(guī)范，避免我國陷入“救火式”準則的制定中。
　　
　　三、對IASB金融資產(chǎn)和金融負債抵銷征求意見稿的分析
　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)規(guī)范及概念界定
　　IASB金融資產(chǎn)和金融負債抵銷征求意見稿首先說明了金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的目標(biāo)：本準則對金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷建立了一個原則，即，僅當(dāng)滿足以下條件時，企業(yè)才應(yīng)當(dāng)?shù)咒N已確認的金融資產(chǎn)和已確認的金融負債：
　　1.在與金融資產(chǎn)和金融負債相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)基礎(chǔ)上，企業(yè)擁有僅對凈額的權(quán)利或僅為凈額的義務(wù)（即企業(yè)實際上擁有單一的凈金融資產(chǎn)或凈金融負債）。
　　2.因金融資產(chǎn)和金融負債抵銷導(dǎo)致的金額，反映了企業(yè)結(jié)算兩項或多項單獨的金融工具所產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量。
　　對于列報的要求，征求意見稿規(guī)定，當(dāng)同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對金融資產(chǎn)和金融負債進行抵銷，并以凈額在財務(wù)狀況表中列示：
　　1.具有無條件的和法定可執(zhí)行的抵銷金融資產(chǎn)和金融負債的權(quán)利。
　　2.有意圖：（1）以凈額結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負債；（2）在變現(xiàn)金融資產(chǎn)的同時清償金融負債。
　　在其他所有情形中，對已確認的金融資產(chǎn)和金融負債，主體應(yīng)當(dāng)按照他們作為資產(chǎn)或者負債的性質(zhì)，在財務(wù)狀況表中分別單獨列示。
　　在這一抵銷標(biāo)準之后，征求意見稿對于一些關(guān)鍵的術(shù)語進行了明確的界定。如規(guī)定“抵銷”是指一項或多項金融資產(chǎn)和金融負債以單一凈額在財務(wù)狀況表中列示?！暗咒N權(quán)”指債務(wù)人的一項法定權(quán)利，根據(jù)合同或其他協(xié)議，按照來自債權(quán)人或第三方的全部或部分到期金額結(jié)算或以其他方式清償對債權(quán)人的相應(yīng)的全部或部分到期金額?！盁o條件的抵銷權(quán)”是指該抵銷權(quán)的執(zhí)行力不以未來事件發(fā)生為條件的權(quán)利?！坝袟l件的抵銷權(quán)”是指該抵銷權(quán)的執(zhí)行只能以未來事件發(fā)生為條件的權(quán)利?！胺ǘ蓤?zhí)行的抵銷權(quán)”指在任何情況下抵銷權(quán)都可執(zhí)行的權(quán)利（即，不論是在正常業(yè)務(wù)過程中，還是其中某個對手違約、無力償還或破產(chǎn)時均可強制）。另外，征求意見稿還對抵銷標(biāo)準中的“同時”這一術(shù)語進行了界定，即只有當(dāng)金融資產(chǎn)變現(xiàn)和金融負債清償在同一時間被執(zhí)行時，兩者才被視為同時發(fā)生。這些界定能夠幫助我們?nèi)媲逦乩斫饨鹑谫Y產(chǎn)和金融負債抵銷的相關(guān)概念、標(biāo)準、范圍，也易于會計實務(wù)的操作。
　　（二）關(guān)于抵銷標(biāo)準的分析
　　征求意見稿提出，當(dāng)企業(yè)具有無條件的和法定可執(zhí)行的抵銷金融資產(chǎn)和金融負債的權(quán)利，且有意圖以凈額結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負債，或在變現(xiàn)金融資產(chǎn)的同時清償金融負債時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認的金融資產(chǎn)和金融負債進行抵銷。本文認同征求意見稿的抵銷標(biāo)準，因為抵銷金融資產(chǎn)和金融負債的法定執(zhí)行權(quán)的存在，本身并不足以構(gòu)成相互抵銷的基礎(chǔ)，因此這個抵銷權(quán)必須除了是法定可執(zhí)行的外，還要必須是無條件的。若一方以未來發(fā)生事項的不確定為由拒絕抵銷，則對于債權(quán)人來說是不利的，他們的權(quán)利就得不到保障。同時，在企業(yè)確定打算行使這項權(quán)利或同時結(jié)算時，以凈額為基礎(chǔ)的資產(chǎn)和負債的抵銷更能恰當(dāng)?shù)胤从愁A(yù)期未來現(xiàn)金流量的金額和時間以及這些現(xiàn)金流量承受的風(fēng)險。因此企業(yè)在進行抵銷時，應(yīng)該要滿足征求意見稿提出的標(biāo)準。
　?。ㄈ╆P(guān)于無條件抵銷權(quán)的分析
　　征求意見稿提出，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)擁有無條件的和法定可執(zhí)行的抵銷權(quán)時，才要求金融資產(chǎn)和金融負債必須抵銷。該提議規(guī)定，無條件的和法律上可執(zhí)行的抵銷權(quán)必須是在所有情況下都是可執(zhí)行的（即，在正常的商業(yè)進程和對方違約、無力償還或破產(chǎn)等情況下都是可執(zhí)行的），且此執(zhí)行力不能視未來事項而定。本文支持這一觀點，具體原因如下：
　　因為抵銷權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或協(xié)議而具有的法定權(quán)利，未來事項不應(yīng)該影響到抵銷權(quán)的實現(xiàn)。規(guī)定無條件的抵銷權(quán)在任何情況下都可執(zhí)行并且執(zhí)行力不能視未來事項而定，這樣可在一定程度上保護債權(quán)人的利益。在抵銷制度下，一方面可以免除當(dāng)事雙方履行債務(wù)的行動，方便當(dāng)事人，節(jié)省履行費用；另一方面互負債務(wù)的當(dāng)事人一方財產(chǎn)狀況惡化，不能履行所負債務(wù)時，通過抵銷起到擔(dān)保作用，如出現(xiàn)一方當(dāng)事人破產(chǎn)等事項，對方履行支付的財產(chǎn)將作為破產(chǎn)財產(chǎn)，而未收回的債權(quán)要求在各債權(quán)人之間平均分配，這顯然不利于對方當(dāng)事人。而通過抵銷，可以使對方當(dāng)事人的債權(quán)得到迅速滿足。從這一點來說，無條件的抵銷權(quán)要求在所有情況下都可執(zhí)行，并且執(zhí)行力不能視未來事項而定，這樣可以實現(xiàn)在任何不利情況下對債權(quán)人利益的保護。
　　
　?。ㄋ模╆P(guān)于多邊抵銷協(xié)議的分析
　　征求意見稿對滿足抵銷標(biāo)準的雙邊和多邊抵銷協(xié)議都要求抵銷。本文認為滿足抵銷標(biāo)準的雙邊抵銷應(yīng)予以抵銷，但是對于多邊抵銷應(yīng)當(dāng)謹慎。由于多邊抵銷涉及到多方主體，假如多邊協(xié)議涉及到的主體不同，協(xié)議的性質(zhì)亦不同，相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負債在此基礎(chǔ)之上的多邊抵銷顯然是不合理的。即使抵銷所涉及的協(xié)議、主體在各方面都相似，多邊抵銷使原本就已復(fù)雜的報表更難以理解，而且審計和監(jiān)管也會有困難；另外，多邊抵銷協(xié)議的存在可能會導(dǎo)致報表使用者更難以根據(jù)列示的凈額去評估企業(yè)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量，這與國際財務(wù)報告準則所定義的目標(biāo)是相違背的。同時多邊抵銷還有可能將這些企業(yè)捆綁成一個利益整體——導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易的產(chǎn)生。因此，不管是從可操作性上講，還是從提供決策有用的信息上說，在多邊協(xié)議的抵銷方面應(yīng)該出臺更為詳細的操作細則。在抵銷披露上，企業(yè)除應(yīng)該披露相關(guān)抵銷金額等信息之外，為方便理解，在考慮成本效益原則下，還應(yīng)該較為詳盡地披露多邊抵銷金額計算過程或選擇其他更易理解的方式披露。
　?。ㄎ澹╆P(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債抵銷披露的分析
　　征求意見稿中11-15段對金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷問題提出了詳細的披露要求，但是筆者不完全同意征求意見稿所有披露要求。因為，披露如擔(dān)保協(xié)議、以公允價值計量確定的組合層面的調(diào)整數(shù)，以反映主體對交易對手信用風(fēng)險的凈暴露，包括那些權(quán)利的性質(zhì)和管理層如何確定每種類型等，這些信息雖然對信息使用者了解其公司起到很大作用，但過多涉及企業(yè)商業(yè)秘密，一旦被其競爭者獲悉，可能給公司造成巨大損失。同時，如此細致的披露要求，無形中增加了會計人員的工作量，而且存在信息過度披露的問題。這會導(dǎo)致公司考慮其成本效益原則，不愿過多披露。因此，這樣的披露要求，可能執(zhí)行起來會較為困難。
　　
　　四、對我國相關(guān)會計準則的影響
　　IASB對關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的修訂已進入征求意見階段，因此其未來實施的可能性極大。一旦進入實施階段，將會對我國企業(yè)特別是金融機構(gòu)產(chǎn)生重大影響。例如有關(guān)多邊抵銷的問題，在我國《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2006）》中并沒有涉及?？紤]到我國當(dāng)前的各項制度還不是很完善，在我國實行多邊抵銷可能會產(chǎn)生更多的問題。因此我國在企業(yè)會計準則的持續(xù)全面國際趨同過程中應(yīng)該認真考慮這一方面的問題，積極向國際會計準則理事會反饋我們對這些問題的意見和看法。
　　另外，考慮到我國對于金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的相關(guān)規(guī)范與國際財務(wù)報告準則的規(guī)范仍存在較大的差異，我們需要研究制定我國對金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的一個完整的相關(guān)規(guī)范，包括抵銷的目標(biāo)、抵銷標(biāo)準及相關(guān)概念、列報及披露等要求，以更好地應(yīng)對未來環(huán)境變化而產(chǎn)生的新問題。因此，國內(nèi)會計理論界與實務(wù)界都要加強對國際會計準則的相關(guān)研究，以便更好地應(yīng)對國際新形勢，實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則向國際財務(wù)報告的持續(xù)全面趨同。
　　
　　結(jié)束語
　　通過以上的分析，可以清晰地看到，IASB對于金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷目的是很明確的，即為實現(xiàn)國際財務(wù)報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（GAAP）下的金融資產(chǎn)和金融負債抵銷建立一個共同的標(biāo)準。對金融資產(chǎn)和金融負債抵銷要求及其披露等相關(guān)內(nèi)容的修訂，可以在一定程度上消除國際財務(wù)報告準則和美國公認會計原則之間要求的不一致，實現(xiàn)IASB與FASB之間準則的趨同。我國作為新經(jīng)濟體的國家之一，應(yīng)該積極主動地參與國際會計準則的修訂過程并及時反饋意見，向國際會計準則理事會反映我們發(fā)展中國家的特殊情況，維護自身的權(quán)益?？傮w來說，IASB對于金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的修訂是值得肯定的，但是對于一些規(guī)范，如多邊抵銷協(xié)議的處理、抵銷的披露要求等，可能會帶來一些潛在的問題（如利潤操縱，關(guān)聯(lián)方交易），涉及商業(yè)秘密，披露成本過大等，這還需要我們今后作進一步研究。
　　
　　【參考文獻】
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