會計政策選擇主體探討

　　【摘 要】 會計政策選擇是會計政策選擇主體采用一定的行為方式對會計政策選擇客體所開展的活動過程，它依存于會計政策選擇的目標，并受制于會計政策選擇的外部環(huán)境和內部動因。對于宏觀會計政策選擇主體，無論從橫向來看還是從縱向來看，其主體是參與到會計準則制定組織中的各個利益相關者；對于微觀會計政策選擇主體，內部利益相關者享有微觀會計政策選擇權，管理者和會計人員享有剩余微觀會計政策選擇權。
　　【關鍵詞】 會計政策選擇主體； 內部利益相關者； 價值
　　
　　一、會計政策和會計政策選擇
　　會計政策可以分為宏觀會計政策和微觀會計政策兩個層次。宏觀會計政策是指一國政府或特定機構為了規(guī)范企業(yè)會計行為以及實現一定的社會經濟目標而制定和發(fā)布的各種會計原則、程序、方法等會計規(guī)范的總和，這一規(guī)范體系的核心是會計準則。微觀會計政策是指企業(yè)為了提供能夠反映其財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息或為了實現其特定目的，在宏觀會計政策的約束下所選擇的適合于本企業(yè)的會計原則、方法以及程序等的總稱。相應地，會計政策選擇也應該分為宏觀會計政策選擇和微觀會計政策選擇兩個層次。無論宏觀會計政策選擇還是微觀會計政策選擇都是會計政策選擇主體采用一定的行為方式對會計政策選擇客體所開展的活動過程，它依存于會計政策選擇的目標，并受制于會計政策選擇的外部環(huán)境和內部動因。因此，要探討會計政策選擇，必須明確會計政策選擇的主體、客體、動因、目標、環(huán)境以及行為方式，而其中需要解決的首要問題就是：會計政策選擇的主體究竟是誰？
　　會計政策選擇主體是誰？這看起來似乎是個不需要研究的很簡單的問題，因為從已有的研究文獻來看，很少有學者單獨研究會計政策選擇的主體。大部分學者在研究會計準則制定時認為其主體是民間組織或是政府，在研究微觀會計政策選擇時認為其主體是管理者或是企業(yè)。然而如果不明確會計政策選擇的主體是誰，那么對會計政策選擇的動機、目標、行為方式等問題的研究就會無從談起。因此，需要從宏觀和微觀兩個層次對會計政策選擇主體進行探討。
　　二、宏觀會計政策選擇主體
　　宏觀會計政策的核心是會計準則，所以宏觀會計政策選擇與會計準則制定具有同一內涵，宏觀會計政策選擇主體就是會計準則制定主體。
　　從橫向來看，目前會計準則制定主體主要有兩種模式：民間組織主導型和官方組織主導型。美國、英國、日本等國家的會計準則制定機構是較為典型的民間組織主導型。如美國財務會計準則委員會、英國會計準則委員會以及日本財團法人財務會計準則基金會下設的準則制定機構——日本會計準則委員會，各國的會計準則委員會中都廣泛地吸收了各界代表。我國的會計準則制定機構是較為典型的官方組織主導型，會計準則是由政府部門——財政部制定并發(fā)布實施。財政部在制定會計準則的過程中，成立了由政府部門、學術界、注冊會計師行業(yè)、證券監(jiān)管部門以及企業(yè)界等方面的會計專家、學者和代表組成的會計準則委員會，廣泛征集各個利益相關者對會計準則的意見。因此，從各國的會計準則制定機構來看，無論是民間組織主導型還是官方組織主導型，其制定機構中都廣泛包含各方利益主體的代表。
　　從縱向來看，會計準則制定主體從以單一利益主體為主轉為多種利益主體并存的局面。從美國會計準則制定主體的歷史變遷中可以看到這種趨勢。美國會計準則制定主體大致經歷了四個階段：1906年以前，經營者獨享會計準則制定權，會計方法完全由經營者自由選擇；1906年至1933年，會計準則制定主體由政府與經營者共同擔當，鐵道業(yè)的會計準則制定主體是政府，其他行業(yè)的會計準則制定主體仍然是經營者；1933年至1973年，會計程序委員會的成立使得民間職業(yè)團體主導會計準則的制定，1938年，會計程序委員會從7位成員擴大到21位成員，其存續(xù)期間共發(fā)布了51期會計研究公報；1973年至今，財務會計準則委員會成立，會計準則制定主體多元化。財務會計準則委員會早期由七名專職委員組成，其中三名是職業(yè)會計師，另外四名分別是教育界、政府、企業(yè)界和銀行的代表。財務會計準則委員會的成員有更大的獨立性，但是在制定會計準則時，也遭到了其他利益主體的施壓，勢力強大的企業(yè)說客、金融團體成員、政府部門和國會議員要求改進某些會計實務以滿足特殊利益需要。
　　綜上所述，無論從橫向來看，還是從縱向來看，會計準則制定機構越來越多的包括了各方利益主體的代表。由于會計準則的制定具有經濟后果，因此需要有代表各種利益集團的人員參與其中。雖然這些利益主體的構成形式多種多樣，但其人員構成具有專業(yè)性、代表性、層次性等特點。筆者認為宏觀會計政策選擇主體既不是民間制定組織，也不是官方制定組織，而應是參與到會計準則制定組織中的各個利益相關者，從發(fā)展趨勢來看，選擇主體已從單一主體發(fā)展成為多元化主體。
　　
　　三、微觀會計政策選擇主體
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)的邊界
　　一提到微觀會計政策選擇主體，自然而然會認為企業(yè)是微觀會計政策選擇主體?？墒鞘裁词瞧髽I(yè)呢？科斯（1937）、阿爾欽和德姆塞茨（1972）、詹森和麥克林（1979）等學者都提出了代表性的觀點。王竹泉教授從利益相關者理論和集體選擇理論的角度提出了企業(yè)是利益相關者集體選擇的結果，按照是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關者分為內部利益相關者和外部利益相關者，而企業(yè)內部利益相關者決定了企業(yè)的邊界。筆者贊同王竹泉教授的觀點，企業(yè)可以看作是由利益相關者簽訂的一系列契約，契約可能是顯性的，也可能是隱含的；可能是短期的，也可能是長期的。但是企業(yè)的邊界不應該包括所有的利益相關者，只有那些參與集體選擇的利益相關者才是企業(yè)的邊界所在。參與集體選擇的利益相關者即內部利益相關者可以是股東、債權人、管理者、職工、政府等其中之一或是任意組合，他們通過集體選擇確定他們的共同利益，其追求內部利益相關者整體利益最大化。
　　（二）內部利益相關者享有微觀會計政策選擇權
　　企業(yè)是內部利益相關者達成的契約的集合。契約要求各個內部利益相關者都要向組織貢獻資源——財務資本、人力資本、關系資本或者社會公共資本等，相應地，通過價值創(chuàng)造實現的價值增值要在內部利益相關者之間進行分享。而會計可以有效地衡量內部利益相關者的價值投入、價值創(chuàng)造和價值分享。各個內部利益相關者出于對自身經濟利益的關注，會把目光集中在會計信息上，而微觀會計政策的選擇會影響會計信息的生成，因此，內部利益相關者會十分重視微觀會計政策的選擇。
　　1.價值投入中微觀會計政策選擇的影響
　　內部利益相關者通過集體選擇達成契約時，首先面對的問題是需要對其投入的資源進行確認和計量。確認是確定某項要素是否參與企業(yè)價值創(chuàng)造，一方面它是否要計入資產，另一方面它是否要計入反映這一要素擁有主體的權益。計量是確定用什么標準來確定某一要素價值的大小，一方面它表現為計入多少金額的資產，另一方面它表現為計入反映這一要素擁有主體多少金額的權益。不同資源的計量難易程度不同，計量的規(guī)則也是多種多樣，選擇不同的計量規(guī)則必然對利益主體的利益產生不同影響，而決定價值投入確認和計量的標準恰恰就是微觀會計政策。不同的微觀會計政策選擇會影響內部利益相關者的價值投入總量以及價值投入結構的分布，因此各個內部利益相關者在價值投入中會十分關注微觀會計政策選擇。
　　2.價值創(chuàng)造中微觀會計政策選擇的影響
　　企業(yè)將內部利益相關者投入的資源轉化為各種生產必備的資產，通過這些資產的經營和投資實現價值創(chuàng)造。價值創(chuàng)造過程追求的目標應是企業(yè)價值增值最大化，即內部利益相關者價值增值最大化，而內部利益相關者價值增值可以分解為企業(yè)內部各流程的價值增值以及進一步分解為各流程內不同作業(yè)的價值增值。作業(yè)價值增值等于作業(yè)價值產出減去作業(yè)價值投入，流程價值增值等于流程價值產出減去流程價值投入。而作業(yè)價值產出、作業(yè)價值投入、流程價值產出和流程價值投入的確認和計量都離不開微觀會計政策選擇。不同的微觀會計政策選擇會影響流程價值投入、作業(yè)價值投入和流程價值產出、作業(yè)價值產出確認的時期和確認的金額，例如收益的核算規(guī)則多種多樣，如收付實現制和權責發(fā)生制的不同運用、謹慎性原則運用的不同程度和范圍等，都將影響企業(yè)當期和未來價值產出的確定；而不同的存貨核算方法、不同的折舊方法等又可以影響不同時期價值投入的金額。由于不同的微觀會計政策選擇會影響內部利益相關者價值增值，因此各個內部利益相關者在價值創(chuàng)造中也會十分關注微觀會計政策選擇。
　　
　　3.價值分享中微觀會計政策選擇的影響
　　價值分享是指內部利益相關者在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中周期性、階段性地對企業(yè)價值增值的分享。各個內部利益相關者投入價值、創(chuàng)造價值，最終是為了分享價值。各個內部利益相關者絕對財富和相對財富的增長，其根本途徑就在于從企業(yè)中獲取的報酬，而企業(yè)到底實現了多少收益以及各利益主體又能得到多少收益，都需要依靠會計對企業(yè)價值增值進行計量。各個利益主體能分享多少價值具有不確定性，這受微觀會計政策選擇對確認、計量當期經營業(yè)績的影響。各個內部利益相關者的經濟利益是相互制約的，每一個內部利益相關者在追求自身利益最大化的同時必然會與企業(yè)的其他內部利益相關者追求自身利益最大化的過程發(fā)生矛盾和沖突。不同的會計政策選擇會生成不同的會計信息，進而影響到不同內部利益相關者分享價值的大小，因此各個內部利益相關者在價值分享中也會十分關注微觀會計政策選擇。
　　從上面的分析可以看到，微觀會計政策選擇貫穿于企業(yè)價值投入、價值創(chuàng)造和價值分享的全部過程。不同的微觀會計政策選擇會產生不同的會計信息，而不同的會計信息會影響各個內部利益相關者的利益；又由于內部利益相關者構成了企業(yè)的邊界，所以微觀會計政策選擇的主體應該屬于內部利益相關者。同時，參與集體選擇而構成企業(yè)邊界的內部利益相關者與外部利益相關者處于動態(tài)的調整中，因此微觀會計政策選擇的主體也處于動態(tài)調整中。
　　（三）管理者和會計人員享有剩余微觀會計政策選擇權
　　由于人的有限理性、交易成本的存在和現實世界的復雜性，內部利益相關者通過集體選擇達成的契約具有不完備性，即契約中不可能預料所有的情況，也無法詳盡地規(guī)定各種情況下主體的權利和責任。由于契約的不完備性，便提出了企業(yè)剩余控制權的歸屬問題。管理者在企業(yè)經營中占據著特殊的位置，絕大部分其他主體直接與管理者而不是與另外的主體打交道，無論是企業(yè)的供應商、顧客還是其他利益相關者，都是和管理者直接聯系，而企業(yè)的生產經營主要是由管理者負責的，因此管理者享有企業(yè)的剩余控制權。而剩余微觀會計政策選擇權屬于企業(yè)剩余控制權，因此管理者應享有剩余微觀會計政策選擇權。然而管理者不可能對所有剩余的會計政策進行選擇，其中必有一部分由會計人員來擔當，所以筆者認為剩余微觀會計政策選擇權應由管理者和會計人員共同享有。
　　
　　【參考文獻】
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