“稅收行政復(fù)議”修改對(duì)納稅人的影響分析

　　【摘要】 稅收行政復(fù)議在一定程度上對(duì)減少稅務(wù)糾紛，維持征納雙方勢(shì)力均衡起著舉足輕重的作用。為了更加人性化地解決征納雙方的稅務(wù)糾紛，創(chuàng)造和諧稅收環(huán)境，《稅收行政復(fù)議法》在2010年3月進(jìn)行了修訂?！岸愂招姓?fù)議”的修改會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生何種影響？這個(gè)問題值得稅務(wù)研究者思考。文章在明晰《稅收行政復(fù)議法》修改后新變化的基礎(chǔ)上，通過案例分析的形式說明“稅收行政復(fù)議”修改給納稅人帶來的具體影響。
　　【關(guān)鍵詞】 稅收行政復(fù)議； 修改； 納稅人； 影響
　　
　　稅收是國家為了滿足社會(huì)公共需要，憑借著公共權(quán)力，按照法定程序和規(guī)則，從每個(gè)公民手中強(qiáng)制、無償取得的國家財(cái)政收入的一種形式。稅收的征納過程可以看作是稅收征納雙方的一場(chǎng)博弈。在這場(chǎng)沒有硝煙的稅收博弈戰(zhàn)場(chǎng)上，征稅機(jī)關(guān)作為具有信息優(yōu)勢(shì)的一方，如果在法律上不對(duì)其權(quán)利進(jìn)行制衡，容易導(dǎo)致稅務(wù)糾紛的產(chǎn)生。稅收行政復(fù)議法是國家通過法律手段來解決因納稅方對(duì)征稅方在稅收征管過程中作出的稅務(wù)具體行政行為有異議而產(chǎn)生的稅務(wù)糾紛。稅收行政復(fù)議法的誕生維系著征納雙方勢(shì)力的平衡，在一定程度上減少稅務(wù)糾紛。為了更加人性化地解決征納雙方的稅務(wù)糾紛，創(chuàng)造和諧稅收環(huán)境，2010年4月1日新的《稅收行政復(fù)議法》（以下簡(jiǎn)稱“新法”）實(shí)施。稅收行政復(fù)議法的修改會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生何種影響？這個(gè)問題值得稅務(wù)研究者進(jìn)行深入探討。
　　
　　一、修改后“稅收行政復(fù)議法”的新變化
　　1.新法中明確提出納稅人不會(huì)因?yàn)樘岢龆愂招姓?fù)議而受到加重法律責(zé)任的處罰。在新法第一章第五條中規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)在納稅方提出的行政復(fù)議請(qǐng)求范圍內(nèi)，不得作出對(duì)稅收行政復(fù)議申請(qǐng)人更為不利的行政復(fù)議決定。
　　2.新法拓寬了稅收行政復(fù)議范圍。新法第三章第十四條規(guī)定納稅方可就以下十二種稅收具體行政行為不服可以提出復(fù)議，具體包括有：征稅行為、行政許可以及審批行為、發(fā)票管理行為、稅收保全以及強(qiáng)制措施、行政處罰行為、不依法履行職責(zé)行為、資格認(rèn)定行為、不依法確定納稅擔(dān)保行為、政府信息公開工作中的具體行政行為、納稅信用等級(jí)評(píng)定行為、通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為以及其他具體的行政行為。
　　3.新法新增有關(guān)罰款加罰的全新規(guī)定。在新法第六章第三十四條規(guī)定中明確提出納稅方對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請(qǐng)行政復(fù)議。
　　4.新法中明確了稅收行政復(fù)議申請(qǐng)人具有部分舉證的義務(wù)。新法第六章第四十一條規(guī)定，下列情況：申請(qǐng)人認(rèn)為被申請(qǐng)人未依法履行職責(zé)、在稅收行政復(fù)議中提出行政賠償要求以及其他等情況，申請(qǐng)人需要提供證明材料。
　　5.新法中增加稅收行政復(fù)議聽證的新內(nèi)容。在新法第九章“稅收行政復(fù)議審查和決定”中，首次提出對(duì)于重大、復(fù)雜的案件，納稅方可以提出申請(qǐng)，允許沒有涉及國家機(jī)密、商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私的案件舉行公開的聽證會(huì)。
　　6.新法增加稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解與和解內(nèi)容。新法在第十章專門開設(shè)了稅收行政復(fù)議調(diào)解與和解的內(nèi)容。納稅方對(duì)征稅方作出的具體稅收行政行為（如：行政處罰、核定稅額以及確定應(yīng)稅稅率等行使行政自由裁量權(quán)的行為、行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)以及其他存在合理性問題的具體行政行為）提出稅收行政復(fù)議過程中，納稅方或者征稅方均可本著自由、合法的原則在稅收行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出復(fù)議決定前，進(jìn)行調(diào)解或者達(dá)成和解。
　　
　　二、“稅收行政復(fù)議”修改對(duì)納稅人的影響分析
　　1.稅收行政復(fù)議范圍的拓寬，賦予納稅人更多的權(quán)力監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為。新的稅收行政復(fù)議法的復(fù)議范圍在保留舊規(guī)則稅收行政復(fù)議范圍的基礎(chǔ)上，新增加了行政許可、行政審批、行政賠償、未開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明、納稅信用等級(jí)評(píng)定、政府信息公開工作中的具體行政行為等內(nèi)容。新的稅收行政復(fù)議法將稅收復(fù)議的范圍拓寬，從法律層面上加強(qiáng)了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收行政行為的監(jiān)督，納稅人的合法權(quán)益得到了更加廣泛的保障。
　　2.納稅人責(zé)任和義務(wù)得到進(jìn)一步的確認(rèn)。新的稅收行政復(fù)議法對(duì)納稅人的責(zé)任和義務(wù)方面也給予了關(guān)注，進(jìn)一步明確了納稅人的責(zé)任和義務(wù)。新的稅收行政復(fù)議法明確了納稅人如果認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中有失職行為或者在稅收行政復(fù)議中提出了行政賠償?shù)惹闆r下，具有部分舉證的義務(wù)，新規(guī)定意味著納稅人在提起稅收行政復(fù)議前，需要將手上掌握的證據(jù)予以保留，在提出稅收行政復(fù)議時(shí)，提供證明材料。在新的稅收行政復(fù)議法中也明確“罰款加罰前置”，納稅人在獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的罰款以及加罰的處罰下，如果不服判決，提出稅收行政復(fù)議前，必須繳納稅收罰款以及加罰款后，才允許提出稅收行政復(fù)議?！傲P款加罰前置”的規(guī)定意味著納稅人即便是在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處罰不合理或者失誤的情況下，也需要先遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰規(guī)定，按期繳納罰款，在繳納罰款的基礎(chǔ)上，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出不當(dāng)?shù)奶幜P再行提出稅收行政復(fù)議，否則將面臨加處罰款的處罰。
　　3.新的稅收行政復(fù)議法體現(xiàn)了政府“以人為本，創(chuàng)造和諧社會(huì)”的決心，努力做到公開、公正和公平。在新稅收行政復(fù)議法中提出以下法規(guī)：納稅人提出行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)不能作出對(duì)納稅人更加不利的判決；不涉及機(jī)密的重大案件，納稅人可以提出公開聽證；允許納稅人在稅收行政復(fù)議決定前，進(jìn)行調(diào)解并達(dá)成和解。新法規(guī)的提出，首先解除了納稅人對(duì)稅收機(jī)關(guān)的征稅行為提出稅收行政復(fù)議的擔(dān)憂，有國家法律作為保障，納稅人可以對(duì)稅收機(jī)關(guān)的征稅工作進(jìn)行有力的監(jiān)督；其次增強(qiáng)了納稅人的信心，稅收公開聽證制度大大提升了稅收行政復(fù)議程序的透明度和公正性，對(duì)納稅人的權(quán)益得到有效的保障；最后，和解和調(diào)解的提出，有助于協(xié)調(diào)納稅人和稅收機(jī)關(guān)之間的關(guān)系，緩解雙方的矛盾，為稅收工作創(chuàng)造一個(gè)和諧環(huán)境。
　　
　　三、案例分析
　　案例：A企業(yè)是商業(yè)零售企業(yè)，增值稅一般納稅人，2010年4月份空調(diào)銷售額450 000元，電視機(jī)銷售額650 000元，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票可抵進(jìn)項(xiàng)稅額178 000元，在銷售冰箱和彩電的同時(shí)還提供送貨上門服務(wù)，共收到送貨費(fèi)50 000元（未入賬）。該企業(yè)當(dāng)月納稅申報(bào)情況如下：應(yīng)納增值稅 =（450 000+650 000）×17%-178 000=9 000元，已繳納（不考慮其他稅費(fèi)）。2010年5月，主管國稅局稽查人員對(duì)該企業(yè)4月份的納稅情況進(jìn)行檢查，檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的業(yè)務(wù)人員攜帶一本空白普通發(fā)票到外省。該主管國稅局作出如下處理決定：送貨費(fèi)50 000元屬于混合銷售的情況，應(yīng)繳納增值稅，需補(bǔ)繳增值稅50 000/（1+17%）×17%=7 264.96元，并按規(guī)定加收滯納金；作出如下處罰決定：將隱瞞混合銷售收入少繳增值稅的行為認(rèn)定為偷稅，依照《稅收征管法》處以所偷稅款5倍的罰款36 324.8元。對(duì)攜帶空白普通發(fā)票到外省的行為依照《發(fā)票管理辦法》，處以10 000元罰款。稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令A(yù)企業(yè)在2010年5月底繳納罰款。A企業(yè)管理者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰不合理，逾期未繳納罰金。2010年6月25日稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A企業(yè)又下達(dá)了罰款加罰的行政處罰書，加處罰款3 335.39元。A企業(yè)不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰、加罰決定，依法向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。
　　案例分析：
　　1.A企業(yè)必須先繳納罰款以及加處的罰款后，才能申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議
　　依據(jù)新稅收行政復(fù)議法的相關(guān)規(guī)定，納稅方對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款；再申請(qǐng)行政復(fù)議。所以A企業(yè)必須繳納罰款以及加處的罰款共計(jì)49 660.19元（36 324.8+10 000+3 335.39），才能向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。
　　2.A企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)間可以就稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰等行政自由裁量行為進(jìn)行調(diào)解
　　A企業(yè)在申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議過程中，學(xué)習(xí)了解稅收政策，認(rèn)識(shí)到企業(yè)在納稅過程中確實(shí)存在錯(cuò)誤。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在了解案情后也在征納雙方間積極進(jìn)行調(diào)解。正確區(qū)分調(diào)解以及和解的范圍十分關(guān)鍵。依據(jù)新的稅務(wù)行政復(fù)議法的相關(guān)規(guī)定：調(diào)解以及和解范圍僅限于行政處罰、核定稅額以及確定應(yīng)稅稅率等行使行政自由裁量權(quán)的行為、行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)以及其他存在合理性問題的具體行政行為。本案例中，稅收機(jī)關(guān)對(duì)A企業(yè)開出的滯納金不屬于自由裁量行政行為而是屬于羈束行政行為，不能適用調(diào)解，所以不能免除；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A企業(yè)使用區(qū)域攜帶空白發(fā)票的行為進(jìn)行處罰，法律依據(jù)是《發(fā)票管理辦法》。雖然，這一處罰行為屬于自由裁量行政行為，但是該項(xiàng)處罰的依據(jù)不是法律、法規(guī)，而是規(guī)章，因此不能以調(diào)解方式解決此項(xiàng)爭(zhēng)議。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A企業(yè)偷稅行為進(jìn)行處罰的法律依據(jù)是《稅收征管法》第六十三條，根據(jù)規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。在此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于罰款有較大的自由裁量權(quán)，且依據(jù)來源是法律。因此，可以就此處罰進(jìn)行調(diào)解。經(jīng)過上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)解，稅務(wù)機(jī)關(guān)將罰款由5倍調(diào)整為2倍。A企業(yè)通過調(diào)解后，最終實(shí)際應(yīng)繳納罰款24 529.92元（7 264.96×2+10 000）以及加罰款 1 030.26元（24 529.92×0.3%×14天）。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 全國注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅收相關(guān)法律［M］.中國稅務(wù)出版社，2010：110-140.
　?。?］ 安曉紅，郭蘭英.高校固定資產(chǎn)管理模式創(chuàng)新［J］.商業(yè)時(shí)代，2009（25）：79-84.
　?。?］ 趙蕊芬.對(duì)高校固定資產(chǎn)管理的思考［J］.經(jīng)濟(jì)師，2009(9)：115-116.