試論會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程與分類

　　【摘要】 文章概述國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)過程的觀點(diǎn)，指出各個(gè)觀點(diǎn)中存在的問題以及各個(gè)觀點(diǎn)之間的關(guān)系，提出了“會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程”與“會(huì)計(jì)確認(rèn)的分類”兩個(gè)理論概念并明確了兩者之間的聯(lián)系與區(qū)別。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程； 會(huì)計(jì)確認(rèn)的分類； 終止； 中止
　　
　　在會(huì)計(jì)理論界比較一致地認(rèn)同，會(huì)計(jì)確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告同受到會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素等基本概念的限制。會(huì)計(jì)確認(rèn)與上述基本概念之間的關(guān)系可以作如下表述：1.會(huì)計(jì)確認(rèn)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的必要手段，只有經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)，財(cái)務(wù)報(bào)表上所反映的信息才會(huì)對(duì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響；2.會(huì)計(jì)確認(rèn)以會(huì)計(jì)要素的設(shè)置為前提，沒有會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)確認(rèn)就沒有可用于確認(rèn)的材料；3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是會(huì)計(jì)確認(rèn)生成會(huì)計(jì)信息所要達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。沒有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)確認(rèn)就失去了最基本的確認(rèn)依據(jù)。會(huì)計(jì)確認(rèn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中各基本概念之間的邏輯關(guān)系說明會(huì)計(jì)確認(rèn)在框架中所處的地位——它是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，甚至?xí)?jì)理論體系的支柱之一，直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
　　然而，國內(nèi)外有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)的相關(guān)理論文獻(xiàn)中一直存在著“會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程”劃分的混亂狀態(tài)。因此厘清會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程對(duì)完善會(huì)計(jì)確認(rèn)的理論內(nèi)容和構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具備重要的理論價(jià)值。
　　
　　一、研究文獻(xiàn)綜述
　　“會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程”又有學(xué)者稱之為“會(huì)計(jì)確認(rèn)的階段”、“會(huì)計(jì)確認(rèn)的環(huán)節(jié)”。國內(nèi)外研究文獻(xiàn)中均涉及到對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)過程的劃分。
　　（一）國外文獻(xiàn)綜述
　　在FASB的SFAC NO.5中，涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)過程的表述為，對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā)生（初始確認(rèn)，initial recognition），而且要記錄其隨后的變動(dòng)（后續(xù)確認(rèn)，subsequent recognition），包括導(dǎo)致該項(xiàng)目從財(cái)務(wù)報(bào)表上予以剔除的變動(dòng)（中止確認(rèn)，derecognition）。
　　英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中將確認(rèn)劃分為三個(gè)階段：1.初始確認(rèn)（initial recognition），即某個(gè)項(xiàng)目首次進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表。其標(biāo)準(zhǔn)包括：第一，有充分證據(jù)表明，資產(chǎn)或負(fù)債的變化已經(jīng)發(fā)生或未來利益的流入或流出將要發(fā)生；第二，能用貨幣數(shù)量進(jìn)行充分可靠的計(jì)量。2.后續(xù)再計(jì)量（subsequent remeasurement），即改變賬簿上已記錄的以前所確認(rèn)項(xiàng)目的貨幣數(shù)量。當(dāng)然，進(jìn)行期后再計(jì)量也要符合兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：第一，有足夠證據(jù)表明，資產(chǎn)或負(fù)債金額已發(fā)生變化；第二，資產(chǎn)或負(fù)債的新金額能充分可靠地計(jì)量。3.中止確認(rèn)（derecognition），將一個(gè)已確認(rèn)項(xiàng)目從報(bào)表上剔除，其前提是已沒有充足的證據(jù)表明主體有（取得）未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)。
　　對(duì)照這兩個(gè)權(quán)威組織的表述，兩者的差別在于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)后的變動(dòng)是“后續(xù)確認(rèn)”還是“后續(xù)計(jì)量”。筆者認(rèn)為，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)后的變動(dòng)，不僅僅包含著貨幣數(shù)量的變動(dòng)，還可能會(huì)有某些交易或事項(xiàng)導(dǎo)致初始確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債不再符合資產(chǎn)或負(fù)債要素定義。因此即使是后續(xù)計(jì)量中，也應(yīng)當(dāng)先行確認(rèn)再予以計(jì)量。例如，一項(xiàng)預(yù)付費(fèi)用，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制將其確認(rèn)為一項(xiàng)“資產(chǎn)”，此后主體在未來受益的每個(gè)會(huì)計(jì)期末都會(huì)將本期應(yīng)予以承擔(dān)的部分，一方面視為原先確認(rèn)資產(chǎn)的減少（即本期分?jǐn)偠嗌伲?；另一方面變化的部分?yīng)確認(rèn)為何項(xiàng)目（即本期的費(fèi)用）以及剩余的部分是否仍可確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。從這個(gè)角度看FASB的表述更加全面。
　　（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述
　　國內(nèi)較早概括會(huì)計(jì)確認(rèn)過程的學(xué)者孟凡利認(rèn)為，會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程由三個(gè)階段構(gòu)成：第一，初步確認(rèn)，即把哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)何時(shí)計(jì)入到什么賬戶中去；第二，再次確認(rèn)，即為了更準(zhǔn)確地確定財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，按照會(huì)計(jì)基本觀念的要求，把已經(jīng)計(jì)入會(huì)計(jì)賬戶（主要是混合賬戶）同時(shí)兼有兩種性質(zhì)的事項(xiàng)（即同時(shí)兼有資產(chǎn)與費(fèi)用的事項(xiàng)和同時(shí)兼有負(fù)債和收入性質(zhì)的事項(xiàng)）加以判別和分?jǐn)?，也就是期末調(diào)整；第三，最終確認(rèn)，即確定財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的內(nèi)容和方式，或者說已經(jīng)計(jì)入賬戶的內(nèi)容有哪些和以何種方式列報(bào)。
　　陳良華則認(rèn)為，從具體的運(yùn)行程序看，確認(rèn)包括初始確認(rèn)、再確認(rèn)和終止確認(rèn)三個(gè)步驟。初始確認(rèn)是對(duì)某個(gè)項(xiàng)目或某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，如記作資產(chǎn)、收入或費(fèi)用等。再確認(rèn)則是在初始確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、濃縮，最終列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中。當(dāng)有充分證據(jù)表明某要素已不能為會(huì)計(jì)主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益或主體已不再承擔(dān)轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)時(shí)，該要素就應(yīng)該被終止確認(rèn)。從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)看，初始確認(rèn)是會(huì)計(jì)信息的收集過程，再確認(rèn)內(nèi)含于信息加工處理階段，最終確認(rèn)則體現(xiàn)在信息輸出階段。會(huì)計(jì)確認(rèn)貫穿于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的全過程。
　　魏明海等提出，從人們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)某一項(xiàng)目確認(rèn)與計(jì)量的分析程序看，確認(rèn)與計(jì)量一般包括初始確認(rèn)與計(jì)量、再確認(rèn)與計(jì)量和終止確認(rèn)與計(jì)量三個(gè)環(huán)節(jié)。其中初始確認(rèn)與計(jì)量是指對(duì)某一項(xiàng)目認(rèn)定為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素，并進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄；再確認(rèn)與計(jì)量指在初始確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)上，對(duì)所有項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、濃縮，最終列示在財(cái)務(wù)報(bào)表里，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)產(chǎn)生影響；終止確認(rèn)與計(jì)量是指如果有足夠的證據(jù)表明已經(jīng)經(jīng)過第一個(gè)環(huán)節(jié)或第二個(gè)環(huán)節(jié)確認(rèn)與計(jì)量的某一項(xiàng)目，因某些原因發(fā)生了變化，應(yīng)立即修正或終止對(duì)它的確認(rèn)與計(jì)量，甚至將其從財(cái)務(wù)報(bào)表上剔除。
　　
　　二、“中止”與“終止”
　　在上述文獻(xiàn)中，導(dǎo)致該項(xiàng)目從財(cái)務(wù)報(bào)表上予以剔除的變動(dòng)的確認(rèn)用英文“derecognition”一詞表示并無爭議。但是國內(nèi)學(xué)者翻譯成中文時(shí)卻出現(xiàn)了“中止確認(rèn)”和“終止確認(rèn)”兩個(gè)表示相同含義卻措辭不同的概念。
　　從語義角度看，中止指“事情尚未完結(jié)，暫時(shí)停止”；終止指“事情完結(jié)，永遠(yuǎn)停止”。根據(jù)上述學(xué)者闡述中的“終止確認(rèn)”和“中止確認(rèn)”均指項(xiàng)目經(jīng)過初始確認(rèn)以及后續(xù)確認(rèn)后的從財(cái)務(wù)報(bào)表上予以剔除時(shí)的確認(rèn)。也就是該項(xiàng)目從報(bào)表的合計(jì)數(shù)中消失，屬于永遠(yuǎn)停止。因此筆者贊同使用“終止確認(rèn)”，建議將“derecognition”一詞統(tǒng)一翻譯為“終止確認(rèn)”。
　　
　　三、會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程與分類
　　通過分析上述學(xué)者的觀點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)孟凡利“會(huì)計(jì)確認(rèn)過程”的觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上指的就是會(huì)計(jì)循環(huán)的過程，其核心環(huán)節(jié)包括：憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿—報(bào)表。他的觀點(diǎn)中“初次確認(rèn)”指的是“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿”的過程，“最終確認(rèn)”指“賬簿—報(bào)表”的過程。他所指的“再次確認(rèn)”即為期末的賬項(xiàng)調(diào)整，但從會(huì)計(jì)核算程序角度看期末的賬項(xiàng)調(diào)整同樣要經(jīng)歷“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿—報(bào)表”的過程。因此，該觀點(diǎn)中的三階段實(shí)際上是由兩個(gè)階段組成：“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿”和“賬簿—報(bào)表”。
　　這與國外研究中的“會(huì)計(jì)確認(rèn)過程”的三階段是截然不同的：1.前者所謂的三階段實(shí)為兩個(gè)階段，是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所包含的信息輸入（被確認(rèn)為某一要素）到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所經(jīng)歷的過程，可以看成是信息處理的兩個(gè)步驟；后者則是針對(duì)某一項(xiàng)目（被確認(rèn)后則為某一會(huì)計(jì)要素）在取得或發(fā)生時(shí)的確認(rèn)，變動(dòng)時(shí)的確認(rèn)以及最終從報(bào)表中被剔除的確認(rèn)。2.兩種觀點(diǎn)的聯(lián)系在于：兩種觀點(diǎn)都是針對(duì)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及的某一項(xiàng)目（將會(huì)被確認(rèn)為某一會(huì)計(jì)要素）；國外的三階段觀點(diǎn)的每一階段的確認(rèn)都需依次經(jīng)過“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿—報(bào)表”這兩個(gè)階段。
　　
　　兩種觀點(diǎn)的差異產(chǎn)生的原因在于“會(huì)計(jì)確認(rèn)過程”的劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致。具體表現(xiàn)為：
　　1.按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的某一項(xiàng)目被確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素后在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的信息流動(dòng)過程看，會(huì)計(jì)確認(rèn)可劃分為“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿”和“賬簿—報(bào)表”兩個(gè)階段，也可以稱之為初次確認(rèn)和再次確認(rèn)。從這個(gè)角度看，把這一劃分稱之為“會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程”。
　　2.按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的某一項(xiàng)目被確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素到該項(xiàng)目從報(bào)表中消失的過程看，會(huì)計(jì)確認(rèn)可劃分為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及某一項(xiàng)目被確認(rèn)為某一會(huì)計(jì)要素的初始確認(rèn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生導(dǎo)致該項(xiàng)目變動(dòng)的后續(xù)確認(rèn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生導(dǎo)致該項(xiàng)目從報(bào)表中被剔除的終止確認(rèn)。從這個(gè)角度看，該種劃分實(shí)際上是由于不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生導(dǎo)致同一要素的不同確認(rèn)，因此可以稱之為“會(huì)計(jì)確認(rèn)的分類（類型）”。
　　“會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程”與“會(huì)計(jì)確認(rèn)的類型”之間存在的關(guān)系可用圖1表示。
　　如圖1所示，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的某項(xiàng)目的變化情況分成：某項(xiàng)目的取得或發(fā)生、某項(xiàng)目取得或發(fā)生后的變動(dòng)、某項(xiàng)目的消失。針對(duì)某項(xiàng)目的不同情況，會(huì)計(jì)確認(rèn)可被分成三種類型：初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。而對(duì)于每一種類型的會(huì)計(jì)確認(rèn)均包含了“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿”的初次確認(rèn)和“賬簿—報(bào)表”的再次確認(rèn)兩個(gè)階段或環(huán)節(jié)的確認(rèn)。當(dāng)然需要指出的是，并不是所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的某一項(xiàng)目都有后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)，如在歷史成本計(jì)量下的資產(chǎn)、負(fù)債在初次確認(rèn)后則不再調(diào)整。
　　對(duì)照上述分析，發(fā)現(xiàn)上述學(xué)者的觀點(diǎn)混淆了會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程和會(huì)計(jì)確認(rèn)的類型。他們觀點(diǎn)中的前兩個(gè)“步驟”或“環(huán)節(jié)”指的是會(huì)計(jì)確認(rèn)的各個(gè)階段：“憑證（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）—賬簿”的初次確認(rèn)和“賬簿—報(bào)表”的再次確認(rèn)，而第三個(gè)“步驟”或“環(huán)節(jié)”卻又指向了某項(xiàng)目從報(bào)表中剔除時(shí)的確認(rèn)。
　　
　　四、結(jié)論
　　在厘清會(huì)計(jì)確認(rèn)的三種情況和會(huì)計(jì)確認(rèn)的兩個(gè)步驟后，筆者認(rèn)為有必要明確提出“會(huì)計(jì)確認(rèn)的分類（類型）”和“會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程（步驟）”這兩個(gè)專業(yè)術(shù)語，這對(duì)全面、深入、清晰地把握會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)涵，消除會(huì)計(jì)理論界會(huì)計(jì)確認(rèn)過程劃分的混亂意義重大。
　　
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