關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會計處理的探討

　　摘要：新的《企業(yè)會計準則》是結(jié)合我國當前市場經(jīng)濟狀況和國際慣例制定并頒布的準則，其對交易性金融資產(chǎn)進行了重新定義，但也存在一些問題，如沒有明確時間范圍，對時間限定的模糊違背了會計謹慎性原則，降低了會計信息質(zhì)量的可靠性。針對以上問題，文章通過對交易性金融資產(chǎn)的確認和賬務(wù)處理問題進行分析研究，提出一些改進建議。
　　關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價值變動損益；會計處理
　　
　　一、交易性金融資產(chǎn)與謹慎性
　　
　　《企業(yè)會計準則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)?？梢钥闯?，一項資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個特點：一是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易，是以賺取差價為目的的投資；二是該項金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場，在市場上有報價，其公允價值能夠從活躍的市場上取得。
　　謹慎性要求企業(yè)在會計核算工作中應(yīng)當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或費用。
　　
　　二、交易性金融資產(chǎn)的會計處理
　　
　?。ㄒ唬┵~戶設(shè)置
　　對交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)——成本”、“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中，“投資收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時實現(xiàn)的投資收益或投資損失?！肮蕛r值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價值變動而形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失，該賬戶屬于損益類賬戶，其金額對企業(yè)當期利潤或虧損會形成直接影響。因此，交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價值計量的問題。與企業(yè)“持有至到期投資”與“長期股權(quán)投資”相比，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的范圍，具有短期投資的性質(zhì)?！稌嬁颇恐改稀穼⒃撡~戶經(jīng)濟性質(zhì)界定于損益類賬戶，其余額對企業(yè)當期利潤或虧損會形成直接影響。
　　（二）交易性金融資產(chǎn)的確認與計量問題
　　《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時間，只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價為目的的金融資產(chǎn)，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個問題。
　　1、持有期間的不確定可能造成會計判斷的不一致?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計量時，該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費用，交易費用計入當期損益，而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費用。時間范圍的不確定需要會計工作者很高的判斷力，由于會計工作者的經(jīng)驗和會計估計不足，可能導致會計計量時對交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤，降低了會計信息的可靠性。
　　2、持有期間跨年度時造成的信息誤導問題。若取得的交易性金融資產(chǎn)持有期間是在一個會計年度以內(nèi)，則處置該項資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益即可。若取得的交易性金融資產(chǎn)其持有期間跨年度，那么需要在資產(chǎn)負債表日確認發(fā)生變動的公允價值，“公允價值變動損益”科目年終無余額，其發(fā)生的變動結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目，這種會計處理方式符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置要求。但這種會計處理方式確認了并沒有真正實現(xiàn)的收益或者損失，在會計年末虛增或者虛減企業(yè)利潤，不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性原則。
　　實例：甲公司2010年末某項金融資產(chǎn)（初始已確認為交易性金融資產(chǎn)）的公允價值上升了100000元，則會計分錄處理為：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100000
　　貸：公允價值變動損益100000
　　同時將變動的損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”：
　　借：公允價值變動損益100000
　　貸：本年利潤100000
　　即公允價值大于賬面價值時該交易性金融資產(chǎn)當年實現(xiàn)收益，但在實務(wù)操作中該項變動形成的收益并未真正實現(xiàn)，虛增企業(yè)當年的未分配利潤，高估了企業(yè)的收益，使交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)增了100000元，不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性原則。
　　總之，甲公司的這種會計處理方法雖然符合損益類賬戶特點，符合新會計準則的要求，但是不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性原則。謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。并且這種處理方法還存在人為調(diào)整企業(yè)年終利潤的可能，降低了會計信息的可靠性。因此，對交易性金融資產(chǎn)的會計處理中，公允價值的計量問題值得進一步探討。
　　
　　三、交易性金融資產(chǎn)會計處理改進建議
　　
　　為了保證會計信息的謹慎性和可靠性，針對上述交易性金融資產(chǎn)中“公允價值變動損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題，建議參與“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量方法，將公允價值變動形成的利得或者損失，直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計入利潤，導致企業(yè)利潤增減變動不謹慎的賬務(wù)處理方法?；蛘?，“公允價值變動損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項投資時結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調(diào)節(jié)，最終處置時予以結(jié)轉(zhuǎn)。
　　
　　參考文獻：
　　1、覃國錚.交易性資產(chǎn)與其他類金融資產(chǎn)會計核算差異比較[J].財