關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的思考

　　摘要：可供出售金融資產(chǎn)是指公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及企業(yè)沒(méi)有將其劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的四類(lèi)金融資產(chǎn)中的一種，其會(huì)計(jì)處理有其特殊之處，它與其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)在處理方法和程序上均有很多不同之處。文章從可供出售金融資產(chǎn)與其他幾類(lèi)金融資產(chǎn)對(duì)比的角度闡述了可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)。
　　關(guān)健詞：可供出售金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；公允價(jià)值
　　
　　新準(zhǔn)則修改之后，可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量都是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，筆者在這里將其與其他類(lèi)
　　金融資產(chǎn)做對(duì)比來(lái)分析其會(huì)計(jì)處理特殊之處。
　　
　　一、初始計(jì)量
　　
　　可供出售金融資產(chǎn)在《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)之后，一律采用公允價(jià)值計(jì)量，這與以前成本計(jì)價(jià)相比顯然更能反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，需要注意的是，其中，可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用同時(shí)也要計(jì)入初始確認(rèn)金額。在所有的金融資產(chǎn)中唯一與其不同的是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它所產(chǎn)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而非成本。
　　
　　二、后續(xù)計(jì)量
　　
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。持有至到期投資與貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的后續(xù)計(jì)量卻與公允價(jià)值的變動(dòng)無(wú)太大關(guān)系，它們均是以攤余成本計(jì)量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)與他們相比起來(lái)就很特殊，在資產(chǎn)負(fù)債表日，其與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一樣，記錄該類(lèi)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，但不同的是計(jì)入所有者權(quán)益，而不是當(dāng)期損益。在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　或作相反分錄。
　　所以說(shuō)，在取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)的時(shí)候，分類(lèi)是相當(dāng)重要的，可供出售的金融資產(chǎn)價(jià)值一旦變動(dòng)，影響的是所有者權(quán)益，而不單單是當(dāng)期損益了。再來(lái)關(guān)注可供出售金融資產(chǎn)的減值損失，由于在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，其變動(dòng)為計(jì)入當(dāng)期損益而是所有者權(quán)益，故在確認(rèn)減值損失時(shí)，首先應(yīng)將計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這一點(diǎn)很特殊，即增加所有者權(quán)益，同時(shí)增加當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　資本公積——其他資本公積
　　在這里，轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入當(dāng)期損益的減值損失之后的余額。所以在做這項(xiàng)處理時(shí)，會(huì)計(jì)入員需要多方面考慮，避免錯(cuò)記漏記的發(fā)生。在可供出售金融資產(chǎn)中，我們還應(yīng)考慮在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的這一類(lèi)權(quán)益工具，對(duì)這一類(lèi)一般是采用按照類(lèi)似金融資產(chǎn)公允價(jià)值合理確認(rèn)減值損失。值得注意的是：可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。上面已提到，與之形成鮮明對(duì)的是，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失正是通過(guò)損益轉(zhuǎn)回的。
　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），繞開(kāi)了利潤(rùn)表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等，其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入當(dāng)期損益，而能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)
　　中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。
　　
　　三、資產(chǎn)減值處理
　　
　　金融資產(chǎn)持有方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。在這一過(guò)程中，無(wú)論是對(duì)哪一項(xiàng)金融資產(chǎn)，都必須找出其發(fā)生減值的客觀證據(jù)作為依據(jù)，記錄減值損失。還是以對(duì)比的方法來(lái)看可供出售金融資產(chǎn)的特點(diǎn)：首先需要明確的是，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是不存在減值處理的，因?yàn)閷?duì)這類(lèi)金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其所有變動(dòng)都已及時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，相當(dāng)于做“資產(chǎn)減值”處理了。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　四、可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)
　　
　　企業(yè)擁有的這四類(lèi)金融資產(chǎn)，隨著市場(chǎng)不斷變化，不可避免地會(huì)發(fā)生以前的資產(chǎn)分類(lèi)不再適合現(xiàn)在的商業(yè)環(huán)境。根據(jù)《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這四類(lèi)金融資產(chǎn)不可隨意相互轉(zhuǎn)換。具體來(lái)說(shuō)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不得與任何一項(xiàng)其他的金融資產(chǎn)發(fā)生相互轉(zhuǎn)換，即可供出售金融資產(chǎn)不得轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。唯一可以與可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)換，即可重分類(lèi)的是持有至到期投資，并且這種重分類(lèi)還是有條件限制的。從持有至到期投資角度看，根據(jù)規(guī)定，若企業(yè)因持有至到期投資部分出售或充分類(lèi)金額較大，又不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)轉(zhuǎn)換完成后，這部分資產(chǎn)將按照可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同樣地，如果企業(yè)認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)一部分有明確的到期日及確定的持有意圖等條件時(shí)，可按規(guī)定將這部分劃轉(zhuǎn)為持有至到期投資。
　　綜上所述，可供出售金融資產(chǎn)給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)了一些變化，如何準(zhǔn)確把握這些變化，是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是否得以順利進(jìn)行的關(guān)鍵。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[Z].2006.
　　2、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[Z].2006.
　　（作者單位：黑龍江省雞西市電業(yè)局財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）