關(guān)于公允價值計量屬性在債務(wù)重組會計處理中的應(yīng)用

　　摘要：文章分析了新會計準則中債務(wù)重組以公允價值計量的必要性，對新準則中公允價值在債務(wù)重組有關(guān)方面的應(yīng)用進行了研究，并提出了債務(wù)重組中運用公允價值應(yīng)注意的幾個問題。
　　關(guān)鍵詞：公允價值；債務(wù)重組；債務(wù)重組利得；債務(wù)重組損失
　　在新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，將公允價值定義為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！毙碌臅嫓蕜t體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等準則中大量采用了公允價值計量，本文將討論公允價值在債務(wù)重組準則中的應(yīng)用。
　　
　　一、新準則中債務(wù)重組以公允價值計量的必要性
　　
　　債務(wù)重組準則引入了公允價值作為計量基礎(chǔ)。究其原因，可從以下幾方面理解。首先，以公允價值作為計量屬性符合謹慎性、相關(guān)性等原則。使用公允價值作為計量屬性，能較為真實地反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及非現(xiàn)金資產(chǎn)的未來價值，同時合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。其次，使用公允價值作為計量屬性使債務(wù)重組會計更具合理性。根據(jù)貨幣時間價值理論，只有將等量貨幣在不同時點的價值折算到同一時點，才具備直接的可比性。以公允價值為計量屬性，對債務(wù)人將來應(yīng)付金額進行適當?shù)恼郜F(xiàn)處理，使該債務(wù)重組會計具備了合理的可比性理論基礎(chǔ)。最后，公允價值計量是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，也是與國際會計準則、國際財務(wù)報告準則協(xié)調(diào)的需要，符合經(jīng)濟發(fā)展的全球化趨勢?？傊?，債務(wù)重組恢復(fù)以公允價值為計量屬性是符合社會經(jīng)濟的發(fā)展要求和我國會計制度發(fā)展趨勢的。
　　
　　二、公允價值在債務(wù)重組中的應(yīng)用
　　
　　新準則要求采用公允價值計量債務(wù)人用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，債權(quán)人也按照公允價值計量收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)。新債務(wù)重組準則將舊準則中因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。對于實物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價值作為計量屬性，進而又產(chǎn)生了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并將可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組分為以下幾種情況。
　　第一，以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況。債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。
　　第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況。非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以存貨抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額計入當期損益。
　　第三，當債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的情況。債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價值確認為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。
　　第四，以修改其他條件進行債務(wù)重組的情況。債務(wù)人（或債權(quán)人）應(yīng)當將修改其他條件后債務(wù)（或債權(quán)）的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間存在差額，計入當期損益。對于涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當按照該或有應(yīng)付金額確認預(yù)計負債，債權(quán)人不應(yīng)確認為應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
　　
　　三、債務(wù)重組中運用公允價值應(yīng)注意的幾個問題
　　
　　鑒于以上分析，我們在債務(wù)重組中運用公允價值作為計量基礎(chǔ)應(yīng)當注意以下幾個問題：
　?。ㄒ唬┻x擇性地使用公允價值
　　新準則明確規(guī)定了可以使用公允價值的項目，只有在準則中明確規(guī)定可以使用公允價值的項目，才使用公允價值進行計量。
　?。ǘ┻M一步完善資本市場
　　只有在活躍的、完善的資本市場上，才有最符合公允價值的定義的市場價格。國家在進一步完善資本市場的同時，建立類似于股票交易系統(tǒng)的動態(tài)的公允價值信息發(fā)布系統(tǒng)，供企業(yè)隨時從公允價值信息發(fā)布系統(tǒng)中獲取相關(guān)資產(chǎn)的公允價值。
　　（三）提高會計從業(yè)人員的專業(yè)水平
　　公允價值的確定依賴預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要會計人員的主觀判斷。因此，會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的提高是公允價值計量的保證。
　　（四）加強監(jiān)管防范利潤操縱
　　新準則的實施，會計政策的選擇性加大，專業(yè)判斷的事項增多，導(dǎo)致會計人員濫用會計準則的機會增大。為防止企業(yè)利用公允價值創(chuàng)造利潤，需要充分發(fā)揮銀監(jiān)會、證監(jiān)會等政府監(jiān)管部門的作用，同時加強對公允價值有關(guān)信息的披露，防范操縱利潤。
　?。ㄎ澹┩晟葡嚓P(guān)法律法規(guī)
　　上市公司利用會計準則的選擇空間進行造假，就是因為我國相關(guān)法律法規(guī)正處在完善的過程中。在建立完善的會計制度規(guī)范的同時，加大對違規(guī)行為的處罰，保證公允價值計量屬性的正確運用。
　　總之，公允價值的普及運用已是必然趨勢，我們應(yīng)該科學(xué)的應(yīng)用公允價值計量方法，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境，使公允價值發(fā)揮好應(yīng)有的作用。
　　
　　參考文獻：
　　1、王書果.企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)會計處理探析［J］.會