非貨幣資產(chǎn)交換的利潤操縱及其防范對策

　　摘要：非貨幣性資產(chǎn)交易是一種不以貨幣為媒介、非經(jīng)常性的特殊交易業(yè)務。非貨幣性交易為滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要、減少貨幣性資產(chǎn)流出、加快資金周轉提供了新的途徑，但同時也產(chǎn)生了一些企業(yè)利用非貨幣性交易進行利潤操縱等問題，對會計理論和實務產(chǎn)生了較大的影響。
　　關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交易；公允價值；賬面價值；利潤操縱
　　
　　非貨幣資產(chǎn)交換是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的互惠轉讓。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價），根據(jù)新準則規(guī)定，在資產(chǎn)交換中，使用的貨幣資金占整個資產(chǎn)交換的比例低于或等于25%的是非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種特殊交易行為，通過非貨幣性資產(chǎn)交換，一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。
　　
　　一、非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理
　　
　　新準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件時，以公允價值計量且確認損益：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量且不確認損益。
　?。ㄒ唬┮怨蕛r值計量
　　1、不涉及補價的會計處理。若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費。
　　2、涉及補價的會計處理。若以公允價值計價，支付補價方，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補價+應支付的相關稅費。收到補價方，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-補價+應支付的相關稅費。
　?。ǘ┮再~面價值計量
　　1、不涉及補價的會計處理。若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費。
　　2、涉及補價的會計處理。若以賬面價值計價，支付補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價+相關稅費；收到補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不計算當期損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值-補價+應支付的相關稅費。
　　
　　二、非貨幣資產(chǎn)交換的利潤操縱及其防范對策
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r值與賬面價值的可選擇性
　　為了減少對公允價值的濫用情況，新準則對運用公允價值計量屬性作了嚴格的條件限制。但實際上，由于這一規(guī)定，會使企業(yè)在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可擇性規(guī)定來達到人為調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的。當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值低于賬面價值時，企業(yè)可能會主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本，以達到虛增利潤的目的。同樣道理，當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值高于賬面價值時，企業(yè)可能為調(diào)減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換準則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段。
　?。ǘ╆P聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換的利潤操縱
　　自新的非貨幣性交易準則修訂施行之后，利用非貨幣性交易操縱利潤的空間已經(jīng)人為縮小，但是現(xiàn)行的這部準則也并不是無懈可擊，仍然有一些企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤或粉飾業(yè)績。特別是一些上市公司與其關聯(lián)方交易經(jīng)常利用非貨幣性交易來操縱利潤。由于交易雙方的關聯(lián)關系，使得它們更加具有可操控性。關聯(lián)方為了能使子公司為其擔保或轉移資金，利用非貨幣性交易轉移利潤使子公司包裝上市或實現(xiàn)再融資，以便達到無償或低于正常利率占用上市公司資金的目的；或直接利用非貨幣性交換侵占關聯(lián)子公司的財產(chǎn)，因此，應加強公司內(nèi)部治理機構的健全和完善。
　　新準則雖然同時規(guī)定，是否具有商業(yè)實質(zhì)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這里新準則只是提出企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，并沒有強制規(guī)定關聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換應界定為不具有商業(yè)實質(zhì)的交換。因此，新準則實施后，有意要進行利潤操縱的上市公司必然會在此環(huán)節(jié)做文章，這似乎為上市公司進行利潤操縱留下了空間。
　?。ㄈ┢髽I(yè)人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力
　　公允價值計量的優(yōu)勢也正是在于其建立在未來經(jīng)濟利益基礎上的決策相關性。但與此同時，要準確計算公允價值，就必須準確計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其中涉及的因素至少包括預期未來的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時間分布及折現(xiàn)率。無疑，對上述三項因素的確定都需要會計人員大量的主觀估計和判斷。然而會計人員的專業(yè)判斷能力，使公允價值的確定缺少明確的技術標準，缺乏可靠性、真實性。在非貨幣性資產(chǎn)易中，若該交易具有商業(yè)實質(zhì)，則賬面上就要確認損益；但若補價稍高（只要高于25%），則為“貨幣性資產(chǎn)”交易，在賬面上也得確認損益。即新準則在具體執(zhí)行時確實給了使用者操縱利潤的空間，但這絕非準則本身的問題。
　　
　　參考文獻：
　　1、