提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制思考

韓軍事

摘要：中注協(xié)2010年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量情況，對(duì)上市公司2010年年報(bào)審計(jì)提出要求，建立和完善社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展需要大力發(fā)展會(huì)計(jì)、審計(jì)等經(jīng)濟(jì)簽證類(lèi)中介行業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以保證其執(zhí)業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高審計(jì)審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量控制

一、審計(jì)質(zhì)量控制失效的危害

在審計(jì)質(zhì)量控制低下的情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表將無(wú)法很好地滿(mǎn)足所有者等利益相關(guān)者的需要。這會(huì)使得投資者根據(jù)錯(cuò)誤的信息進(jìn)行決策，進(jìn)而加大投資風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致決策失誤；會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位的信譽(yù)下降，使投資者對(duì)其失去信心；會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)相應(yīng)的行政或民事處罰，并使其聲譽(yù)會(huì)嚴(yán)重受挫，喪失潛在客戶(hù)；使得國(guó)家參考企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表而制定的一些相關(guān)的稅收法律等政策出現(xiàn)偏差，造成社會(huì)資源不能有效配置；同時(shí)，助長(zhǎng)會(huì)計(jì)造假行為，使整個(gè)社會(huì)處于不誠(chéng)信的環(huán)境中，進(jìn)而形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，給社會(huì)的發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重的影響。

可見(jiàn)審計(jì)質(zhì)量控制失效，不論是對(duì)投資者、上市公司、還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及資本市場(chǎng)，甚至對(duì)一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的危害。因此，我們有必要系統(tǒng)分析審計(jì)質(zhì)量控制體系存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的治理對(duì)策，使得審計(jì)真正發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

二、審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題雖然最終表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失效， 但影響審計(jì)質(zhì)量控制的因素卻來(lái)自市場(chǎng)環(huán)境、事務(wù)所內(nèi)部及外部監(jiān)管等各個(gè)方面， 最后綜合導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)環(huán)境

1.1政府過(guò)度干預(yù)難以造就高質(zhì)量審計(jì)有效需求市場(chǎng)。我國(guó)證券化市場(chǎng)最初由政府出面籌建進(jìn)行管理，因此，在很多方面都帶有非常強(qiáng)的政府痕跡。比如，對(duì)新股上市，我國(guó)長(zhǎng)期采用“額度管理、計(jì)劃控制”，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對(duì)新股發(fā)行價(jià)采用政府確定而非市場(chǎng)自由確定的方法；對(duì)已上市公司保牌資格的規(guī)定，等等。由此造成的結(jié)果是，上市公司的很多行為不是面對(duì)市場(chǎng)的，而是面對(duì)政府和管制機(jī)構(gòu)的，即只要符合或滿(mǎn)足政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得最佳的成本效益比等。由此，我國(guó)上市公司對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求僅僅是基于政府管制性干預(yù)所產(chǎn)生的名義上的審計(jì)需求，政府部門(mén)成為獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的主要需求者。

1.2審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)數(shù)量過(guò)少，市場(chǎng)占有率過(guò)低，使得事務(wù)所的主要精力都放在如何與上市公司經(jīng)營(yíng)者搞好關(guān)系上，而不是努力提高審計(jì)質(zhì)量、防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、樹(shù)立職業(yè)信譽(yù)上。為了生存，維持原有的市場(chǎng)份額，不少事務(wù)所以降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為爭(zhēng)搶客戶(hù)的手段，審計(jì)質(zhì)量無(wú)從保證。此時(shí)，出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的損失占現(xiàn)有收益比例很大，即使存在較大遭受處罰的可能，依然可以保持較高的出具虛假審計(jì)報(bào)告的誘惑。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境

2.1內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制不完善。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在10人以下的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，基本上內(nèi)部管理都不規(guī)范。許多小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有1名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，根本無(wú)法保證一個(gè)項(xiàng)目有一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)，更無(wú)從談起審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的三級(jí)復(fù)核質(zhì)量控制體系。雖然從表面上看，幾乎所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有自己形成文字的規(guī)章制度，然而這些規(guī)章制度往往都流于形式，有些甚至沒(méi)有相關(guān)的規(guī)章制度。

2.2人員職業(yè)素質(zhì)不高。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體業(yè)務(wù)水平參差不齊，主要表現(xiàn)在：從業(yè)人員年齡老化、學(xué)歷偏低，通過(guò)考試獲得執(zhí)業(yè)資格的比例較低、從業(yè)人員來(lái)源渠道狹窄，忽視后續(xù)教育，因而在面對(duì)層出不窮的新情況、新問(wèn)題時(shí)，顯得力不從心。除業(yè)務(wù)素質(zhì)不高外，從業(yè)人員得職業(yè)道德水平低下，違規(guī)執(zhí)業(yè)、明知故犯，為了利益不惜出賣(mài)審計(jì)原則的案件屢見(jiàn)不鮮。

四、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的措施

1.改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境

1.1改變政府過(guò)多干預(yù)市場(chǎng)運(yùn)作的現(xiàn)狀。為了促進(jìn)審計(jì)需求者形成對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自主性要求，為了給審計(jì)供給者提供高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力，當(dāng)前政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管的正確理念應(yīng)該是以市場(chǎng)化替代行政化；凡審計(jì)市場(chǎng)能解決的問(wèn)題，由審計(jì)市場(chǎng)解決；凡審計(jì)市場(chǎng)不能解決的問(wèn)題，政府應(yīng)該創(chuàng)造條件由審計(jì)市場(chǎng)解決。為創(chuàng)造一個(gè)寬松的高質(zhì)量審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該盡可能地減少監(jiān)管政策對(duì)公司盈余操縱、政府干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及審計(jì)需求者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的誘發(fā)程度，使企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的選擇由政府選擇走向市場(chǎng)選擇。

1.2改革現(xiàn)有的審計(jì)聘任模式?？梢越梃b美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度，即上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率；對(duì)因財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。這種制度從根本上改變了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中的委托代理關(guān)系，改寫(xiě)了目前審計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。

1.3完善審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。通過(guò)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，提高市場(chǎng)集中度，構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。此舉可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范等不正當(dāng)手段；造就若干大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)力。但是，這些措施要確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在平等、資源、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對(duì)象，絕不能實(shí)行政府強(qiáng)制聯(lián)合；否則，將會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所的和諧運(yùn)作與進(jìn)一步發(fā)展。

2.加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

2.1改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。在有限責(zé)任公司制下，提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在固有的局限性，可借鑒國(guó)外先進(jìn)的做法，逐步推行由有限責(zé)任制向普通合伙制、有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。由于普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊緊相連，更有壓力和動(dòng)力增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更加自覺(jué)抵御來(lái)自公司管理當(dāng)局的不當(dāng)意志。

2.2加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制首先要保證業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制要到位。其中，在業(yè)務(wù)承接階段，控制的重點(diǎn)是充分評(píng)價(jià)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)，將把不良風(fēng)險(xiǎn)的可能性降至最低。在審計(jì)計(jì)劃階段，控制的重點(diǎn)是進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，選派熟悉客戶(hù)行業(yè)特點(diǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程且與客戶(hù)無(wú)利害關(guān)系的審計(jì)小組成員執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目，制訂周密的審計(jì)方案。在審計(jì)實(shí)施階段，要針對(duì)具體的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，確定有效的實(shí)質(zhì)性程序及其執(zhí)行的范圍和具體時(shí)間，以搜集充分的、有證明力的審計(jì)證據(jù)；編制完整、清晰的審計(jì)工作底稿，記錄審計(jì)測(cè)試的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果。在審計(jì)報(bào)告階段，控制的重點(diǎn)是根據(jù)審計(jì)程序執(zhí)行的充分性和被審計(jì)單位未調(diào)整事項(xiàng)的重要性等發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)并撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。此外，要嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門(mén)經(jīng)理和事務(wù)所負(fù)責(zé)人的三級(jí)復(fù)核制度，保證審計(jì)質(zhì)量。

2.3提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，首先，要完善人員聘用機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所最有價(jià)值的資源就是人力資源，事務(wù)所只有通過(guò)招聘高素質(zhì)人才才能保證較高的審計(jì)質(zhì)量。其次，要重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位的，既應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中加強(qiáng)職業(yè)道德教育，也要注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)全過(guò)程中都能得到必要的職業(yè)道德教育。

3.完善外部監(jiān)管體制

避免監(jiān)督資源的重復(fù)配置。針對(duì)政府多頭監(jiān)管最終導(dǎo)致監(jiān)管無(wú)效的現(xiàn)狀，可以借鑒美國(guó)建立一個(gè)公共會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的做法，即在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)管體系。其過(guò)渡的措施是在中國(guó)證監(jiān)會(huì)下增設(shè)證券市場(chǎng)審計(jì)監(jiān)管部，賦予其注冊(cè)權(quán)、準(zhǔn)則制定權(quán)、監(jiān)察權(quán)和處罰權(quán)等，以協(xié)調(diào)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)的監(jiān)管職能。此機(jī)構(gòu)擁有政府監(jiān)管部門(mén)的檢查資格。同時(shí)，要引入公開(kāi)披露制度，盡快建立起監(jiān)管結(jié)果適時(shí)公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽(tīng)證和處罰公開(kāi)化。此外，要加強(qiáng)媒體的監(jiān)督，增加監(jiān)管的實(shí)效性，將處罰措施切實(shí)到位，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于收益。

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