新高等學校會計制度實施建議*

李雄平，朱家位，張?zhí)煊?/p>

(云南農(nóng)業(yè)大學 財務處，云南 昆明650201)

現(xiàn)行《高等學校會計制度(試行)》(以下簡稱舊制度)自1998年1月1日施行以來，對規(guī)范高校會計核算、服務高校預算管理發(fā)揮了積極的作用[1]。近年來，隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化，高校的辦學體制、經(jīng)費來源、后勤社會化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，對高校的預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理等提出了新的更高的要求，舊制度已經(jīng)滯后于公共財政體制改革和高校改革與發(fā)展的需要。

為進一步規(guī)范高校的會計行為，促進高校加強預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理和績效評價，財政部會計司、教科文司、教育部財務司等部門在大量調(diào)查研究的基礎上，對舊制度進行了全面修訂，擬定了新《高等學校會計制度(征求意見稿)》(以下簡稱新制度)。征求意見稿的基本理念是在高校會計制度中適當引入權責發(fā)生制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。

一、新高等學校會計制度的創(chuàng)新

舊制度規(guī)定，高校的會計核算以收付實現(xiàn)制為確認基礎。雖說高校教育資源的投入與學生培養(yǎng)進度不可能完全同步，但隨著國家、社會對高等教育事業(yè)重視程度日益提高，教育體制改革步伐不斷加快，高校教育經(jīng)濟活動日趨復雜，致使高校資金來源呈現(xiàn)多元化趨勢，其構成不僅有政府撥款、學費和住宿費收入，開展社會經(jīng)營活動所取得的經(jīng)營收入，同時存在大量的信貸資金、社會資源及無償捐贈等，采用收付實現(xiàn)制進行核算產(chǎn)生諸多弊端：(1)不能客觀反映資產(chǎn)和負債的情況；(2)不能真實反映學校收支及累計結余；(3)不能全面反映學校資金運動的全過程等等。

新制度適度引入權責發(fā)生制，是高校發(fā)展過程中經(jīng)濟活動多樣化所呈現(xiàn)出的收入來源、支出用途復雜化，以及強化教育成本核算的一種必然選擇。新制度中，采用“修正的權責發(fā)生制”為會計確認基礎，所謂的“修正的權責實現(xiàn)制”是指高校在實行收付實現(xiàn)制的同時，根據(jù)內(nèi)部的核算和管理需要，部分地采用一些權責發(fā)生制為核算基礎來彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，這里的“修正”是指“原則上”、“基本上”的意思，是指對某些特定的業(yè)務采用偏向權責發(fā)生制基礎。也就是說，高校會計核算工作中采用什么樣的會計核算基礎并不由學校性質(zhì)決定，而應與高校經(jīng)濟業(yè)務性質(zhì)或經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容相關，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的不同性質(zhì)和實質(zhì)——價值運動重于形式的原則，采用不同的確認標準[2]。實際上，橫亙于收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制兩者之間的是修正的權責實現(xiàn)制，若修正較小時，它幾乎與收付實現(xiàn)制無異；若修正很大時，它甚至可以等同于權責發(fā)生制。

所謂的適度引入權責發(fā)生制，就是有選擇性地運用權責發(fā)生制，對于不同的經(jīng)濟業(yè)務事項，需要會計人員利用職業(yè)經(jīng)驗，根據(jù)業(yè)務的性質(zhì)及實質(zhì)，從價值運動的角度來做出判斷，科學地應用會計確認基礎，準確確認、計量、記錄不同的業(yè)務事項。兼顧了預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理。以收入為例，對于各類財政性資金，只能采用“收付實現(xiàn)制”來進行確認，當實際收到時才進行確認；而學生學費、住宿費之類的收入，必須采用權責發(fā)生制予以確認，在每一會計年度，根據(jù)學生應注冊人數(shù)以或應報到人數(shù)，按上級部門核定的收費標準將全部應收學費進行確認，這一方面可以提供學校準確的應收學費住宿費信息，以便職能部門及時催繳，減少不必要的壞賬損失；同時可全面反映資產(chǎn)、負債、收入等會計要素增減變化的數(shù)據(jù)，為學校提供全面、真實的會計信息，科學地反映學校資金的運動過程和各職能部門的工作業(yè)績。

(一)資產(chǎn)實物管理與價值管理相結合

與舊制度相比，新制度規(guī)定對固定資產(chǎn)計提折舊，這對于固定資產(chǎn)的核算更加科學合理。原固定資產(chǎn)的購置，按實際成本一次性列入相關支出科目，新制度中取消了這一做法，采用權責發(fā)生制進行確認，其做法與企業(yè)相同，通過“固定資產(chǎn)”、“銀行存款”等科目的增減變化來進行記錄，并設置“累計折舊”科目，在固定資產(chǎn)預計使用年限內(nèi)采用科學合理的折舊方法來分攤固定資產(chǎn)成本，實現(xiàn)了真實反映固定資產(chǎn)賬面價值、固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等情況，避免了虛增凈資產(chǎn)現(xiàn)象的發(fā)生[3]。這些做法不僅清晰反映了固定資產(chǎn)的實際價值，而且不會造成凈資產(chǎn)的高估、虛估現(xiàn)象，體現(xiàn)了資產(chǎn)實物管理與價值管理相結合的原則。

(二)強化預算管理，與財政體制改革相呼應

在我國目前部門預算仍然采用收付實現(xiàn)制基礎編制的前提下，所實行的國庫集中支付制度，當年學校的預算數(shù)據(jù)全部下達到國庫集中支付系統(tǒng)中，造成學校經(jīng)費使用控制難度加大。為及時提供真實可靠地預算信息，編制預算執(zhí)行情況分析，新制度規(guī)定在設置財務會計科目的同時，必須設置預算會計科目，分別設置了“預算收入”、“預算支出”、“本期結余”和“累計結余”四個一級預算科目，通過設置這些預算會計科目，實際核算中，在利用財務會計科目確認、記錄、計量預算收支經(jīng)濟事項的同時，可在同一核算帳套內(nèi)在預算會計科目中進行平行記賬，或者建立獨立的預算備查賬套獨立登記，把財務會計核算和預算管理有機結合起來，既能反映財務成本信息的又能及時提供財政部門需求的預算收支信息[4]。

新制度中增設的“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”科目，用于核算財政撥款的直接支付資金情況，與財政的收支分類改革、國庫集中支付改革等財政互相呼應，這些新的改革與變化，體現(xiàn)出其與社會經(jīng)濟改革的與時俱進。

(三)搭建高校會計主體完整的平臺

在舊制度下，存在“一所高校，兩個會計主體”現(xiàn)象?！耙凰咝?，兩個會計主體”是指：一所獨立法人資格的高校內(nèi)部形成兩個會計主體，一個核算教學科研經(jīng)費，一個核算基本建設投資，而對于獨立法人資格的單位，只能用一個會計主體來反映資金的運動情況及累積結果。高校存在這種情況，是由于計劃經(jīng)濟時期實行的企事業(yè)單位業(yè)務會計與基建會計分開核算的延續(xù)等原因，高校才實行事業(yè)會計與基建會計分離的政策，這將高校這一完整的會計主體人為地劃分為高校事業(yè)單位會計和高校基本建設單位會計兩個會計主體。從而造成：一方面事業(yè)財務不反映財政對學校的基建投入，在項目竣工交付使用資產(chǎn)前不清楚工程項目資金動態(tài)流轉(zhuǎn)情況，缺乏有效監(jiān)管；另一方面，基建財務按照其獨立的會計財務體系和與事業(yè)財務完全不同的會計處理方法完成資金收付過程，造成基建項目已完工，若未及時辦理固定資產(chǎn)財務賬入賬手續(xù)，就會出現(xiàn)賬面資產(chǎn)小于實際資產(chǎn)，造成賬實不符的現(xiàn)象。兩個會計主體的存在，不符合《事業(yè)單位會計準則》第4條“會計核算應當以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象，記錄和反映事業(yè)單位自身的各項經(jīng)濟活動”這一基本前提。作為事業(yè)單位會計組成部分的高校會計也應以其自身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務活動為核算和監(jiān)督的對象，會計主體的經(jīng)濟活動不僅包括教學科研等經(jīng)濟活動，同時也應包括基本建設活動[5]。

針對高校存在財務會計與基建會計并存，不能完整反映學校資產(chǎn)、財務等現(xiàn)實問題，在新制度設置了“在建工程”和“基建工程”， 用來確認、記錄、計量學?；窘ㄔO的投入情況，所增設的二級明細科目符合基建項目核算的客觀、實踐需要，實現(xiàn)了基建賬套核算和事業(yè)賬套核算的順利對接，使基本建設資金核算成為學校財務核算的一部分，為實行高校會計主體完整搭建了平臺。

二、新高等學校會計制度對高校會計工作的影響

新制度的修訂及未來的實施，是順應高等教育事業(yè)發(fā)展的客觀需求，對高校而言，現(xiàn)行的經(jīng)濟業(yè)務畢竟是采用舊制度進行核算的，同樣的業(yè)務將采用新的方法進行確認、計量與記錄，新制度將對高校會計工作帶來不少的影響，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

(一) 會計確認基礎——修正的權責發(fā)生制對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求

權責發(fā)生制對高校會計人員來講，既熟練卻又陌生，凡會計類學科畢業(yè)或?qū)W校過基礎會計相關知識的同志，對其都相當熟悉；但在實際工作中，大多數(shù)都沒有實際運用的經(jīng)歷，如何正確理解好并應用好權責發(fā)生制下的會計業(yè)務處理事項，是高校會計人員未來必須面對解決的現(xiàn)實問題。同時，在權責發(fā)生制確認基礎下，資產(chǎn)折舊與清理，收入支出的確認，費用的歸集，成本的分配，基建賬戶與財務賬戶的合并，后勤核算的歸并，以及平行設置財務會計科目與預算會計科目，都必將加大會計人員的工作量，并需要會計人員轉(zhuǎn)變過去以收付實現(xiàn)制為確認基礎的傳統(tǒng)思想及習慣操作方法。與收付實現(xiàn)制最大的區(qū)別是更多的會計事項估計需要會計人員通過分析作出職業(yè)判斷和決策，這些對會計人員理論和專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。

(二) 全面反映學校資產(chǎn)負債情況，科學合理進行籌資

新制度要求，學校一方面資產(chǎn)需及時入賬，并通過計提折舊和定期清理真實反映資產(chǎn)價值，另一方面要全面反映高校現(xiàn)實和隱性債務，如銀行貸款本金和利息、應付及暫存款、外欠勞務費、外欠水電費等，這就要求學校必須進行全面的資產(chǎn)、債務清查，以財務帳戶為基礎，重點清查基建賬戶、后勤等二級核算單位，在清查、核定之后，進行合并，全面反映學校的資產(chǎn)負債情況，以便學校能夠根據(jù)更加真實、準確的會計信息確定籌資規(guī)模并做好資金準備，降低集中還款的壓力。

(三)構建新預算體系，密切核算與預算的關系

基建會計納入財務會計核算，不是簡單的賬務合并，牽連諸多方面。首先影響學校財務管理的是預算編制體系?，F(xiàn)行的高校預算編制體系，一般采用財政收支預算和學校內(nèi)部收支預算并存的方式，在新制度下，對財政收支預算影響不大，但對學校內(nèi)部收支預算影響較大。在編制學校內(nèi)部收支預算時必須考慮基建收支，即要把學校的基建撥款、基建貸款、還貸等數(shù)據(jù)納入預算，這些因素并非財務部門能獨立確定的，因此新制度必將對預算編制體系產(chǎn)生一定的影響，必將推進部門預算改革。新制度中要求平行設置財務會計科目與預算會計科目，或平時可不作記錄，在期末根據(jù)財務會計有關數(shù)據(jù)調(diào)整記錄。同時，權責發(fā)生制下，資產(chǎn)與負債的確認、收入與支出的配比都將影響預算編制的準確性，在增加預算編制的難度的同時，也將進一步密切核算與預算的關系。

三、新高等學校會計制度實施建議

新制度的出臺，解決了高校面臨的種種問題，但在具體的實施中將面臨許多困難，其本身仍存在一定的局限性。因此，必須根據(jù)公共財政體制改革要求，結合高校的實際情況，對新制度的部分結構和內(nèi)容加以完善，以便確保在實施過程中更加順利。

(一) 增設優(yōu)化會計科目、完善會計報表體系

1.增設“實收投資”、“壞賬準備”科目

隨著高校的不斷發(fā)展，資金來源日趨多元化，在遵守客觀原則的基礎上，結合高校自身的實際，增設“實收資本”、“壞賬準備”科目?！皩嵤召Y本”用來核算外單位及個人投入的貨幣資金、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，客觀真實反映投資的整體運作過程，提高會計信息質(zhì)量，以滿足不同信息使用者的需求；“壞賬準備”用于核算單位或個人賬齡超過三年以上的經(jīng)追繳仍未能歸還被確認為“壞賬”的應收、暫付、預付款項，以便及時清理，減少資產(chǎn)的虛增現(xiàn)象。

2.將“累積盈余”科目調(diào)整為“累積結余”

高校主要職責是為社會培養(yǎng)合格的勞動者和各方面所需的專業(yè)人才，其所追求的是社會效益。公益性、非營利性是高校的社會功能和市場經(jīng)濟體制的要求決定的，是高校最根本、最鮮明的特征，而采用“累積盈余”科目與高校的辦學目的及宗旨不太相適宜，建議將其調(diào)整為“累積結余”。

3.增加現(xiàn)金流量、預算執(zhí)行情況表

新制度是順應高校經(jīng)濟業(yè)務日期多樣和復雜而修訂的，如何經(jīng)濟活動的支撐點是現(xiàn)金流，現(xiàn)金的運動對外呈現(xiàn)最好的方式是通過現(xiàn)金流量表來反映，新制度中剛好忽略了[6]?！艾F(xiàn)金流量表”是反映高校在一定會計期間從事教學、科研、投資和籌資活動等對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物產(chǎn)生影響的會計報表，它能清晰反映學校現(xiàn)金流量、現(xiàn)金支付能力及收入來源、支出情況等，不但能加強高校財務管理、提高資金使用效益，而且能為高?；I資、投資決策提供重要依據(jù)。

新制度中對預算管理提出了明確的要求，預算執(zhí)行管理是財政管理的重要組成部分，是預算實施的關鍵環(huán)節(jié)。預算執(zhí)行管理水平的高低，直接關系各項重大決策的貫徹落實，也關系到學校財務管理水平。因此，需增設預算執(zhí)行情況表，反映預算收支項目本期及累積發(fā)生數(shù)、完成預算進度及增減變動情況等，對執(zhí)行情況進行分析說明并提出相關建議。

(二) 固定資產(chǎn)分類、折舊依據(jù)和金額標準應明確

在舊制度中，固定資產(chǎn)在購置時已經(jīng)按實際成本一次計入相關支出科目，因此不可能再計提折舊，如何與新制度銜接?同時，執(zhí)行新制度，固定資產(chǎn)的分類、折舊依據(jù)及金額標準怎樣明確，必須出臺具體的規(guī)定，才能使高校順利貫徹實施新制度。

1.明確以前入賬固定資產(chǎn)的計提折舊方法

對新制度實施以前購置的固定資產(chǎn)是否計提折舊，若計提，按什么方法計提。我們想可采用兩種方法進行，一種方法，統(tǒng)一不計提折舊；另一種方法，按固定資產(chǎn)的賬面價值，采用直線折舊方法，分十年計提折舊，分期計入成本。無論采用哪種方法，全國都必須統(tǒng)一，這樣才能讓全國高校的資產(chǎn)、財務信息具有可比性和客觀性。

2.明確固定資產(chǎn)分類及入賬金額

舊制度中，固定資產(chǎn)入賬金額現(xiàn)行標準是800元，即高校擁有的預計使用年限超過1年、單位價值在800元以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)；新制度規(guī)定：固定資產(chǎn)是指高校擁有的預計使用年限超過1年、單位價值在規(guī)定價值以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，應作為固定資產(chǎn)管理。新制度中沒有明確單位價值，在今年財政部的《高等學校財務制度》(征求意見稿)中的單位價值是200元以上，是否按這一新規(guī)定執(zhí)行？因此制定全國統(tǒng)一的資產(chǎn)分類及入賬金額十分必要。

(三)盡早出臺新舊制度銜接規(guī)定，做好新舊會計科目結轉(zhuǎn)工作

新制度與舊制度相比科目設置差異較大，資產(chǎn)與負債的確認、收入支出的配比更不相同，賬務清理及期初建賬財政部都要盡早做出規(guī)范，避免口徑不一，主要包括：(1)原會計科目余額如何過渡到新科目，以及資產(chǎn)負債的列示等問題；(2)基建賬戶如何并入財務賬戶，要做好合并，首先要核實基建賬戶中資產(chǎn)負債的分類工作，再根據(jù)不同分類進行合并；(3)預算科目設置，在新制度規(guī)定的前提下，必須充分考慮財務會計科目及學校歷史預算管理的實際需求，提前做好建賬及調(diào)整工作。

(四)高校應對新制度采取的措施

新制度的實施必將對高校財務管理工作帶來一定的影響，高校必須高度重視，積極組織會計人員及相關人員深入學習研究，為迎接新高校會計制度的實施做好充分準備，積極采取措施來應對新制度所帶來的機遇與挑戰(zhàn)。

1.對資產(chǎn)負債進行全面清查

學校財務積極協(xié)調(diào)有關部門，在新制度實施之前，在全校范圍內(nèi)開展一次全面的資產(chǎn)負債清查活動，準確掌握登記好學校資產(chǎn)的數(shù)量、總價、分類、型號等基礎材料，據(jù)此建立健全固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊基礎數(shù)據(jù)庫，做好相關基礎工作，為新制度實施時，開展的固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)攤銷奠定堅實基礎；對各類長期借款、短期借款、應付款項進行清查核對，全面了解學校負債情況，結合新制度實施后，即將對以前資產(chǎn)補提折舊、確認以前未確認的貸款利息、設備欠款等隱性負債，根據(jù)高校財務風險評價指標的原則和要求以及學校自身的特點，建立相關財務風險防范指標體系。

2.加強會計隊伍建設，提高會計人員綜合素質(zhì)

一方面，新制度實施將增加工作量，財務部門要及時補充人員，充實會計隊伍，特別需結合新制度的特點，適度引入“企業(yè)”型會計人員；另一方面，要通過外出培訓、自學等多種方式對現(xiàn)有會計人員進行業(yè)務培訓，讓他們盡早掌握新制度的相關內(nèi)容，轉(zhuǎn)變原有的思維模式，不斷提高自身綜合素質(zhì)，確保新制度在高校順利實施。

[參考文獻]

[1]財政部，教育部.高等學校會計制度(試行)[Z].1998.

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