談合作建房的營業(yè)稅差異處理

劉久揚 潘斌

所謂合作建房，通常是指由一方（以下簡稱“出地方”）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱“出資方”）提供資金，合作建房。從實踐來看，合作建房存在形式多樣性，而稅收政策規(guī)定較模糊。如有的合作建房形式非法律規(guī)定和稅收意義上的合作建房，究竟該如何納稅，使得合作雙方存在困惑。鑒于合作雙方通過成立合作企業(yè)進行合作建房的稅收政策規(guī)定比較清晰，本文主要針對其中一方具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)，企業(yè)間的合作建房形式所涉及的營業(yè)稅問題作個探討，供商榷。

目前，營業(yè)稅對合作建房的界定及相關(guān)征稅規(guī)定，主要見于兩個稅收文件，一是國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（以下簡稱“156號文”），二是國稅函[2005]1003號《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（以下簡稱“1003號文”）。其中156號文第十七條對合作建房的兩種形式，即“以物易物”和成立合營企業(yè)，分別作了征稅規(guī)定，而1003號文進一步界定了稅收意義上的合作建房。即，對“以物易物”的合作建房如何征稅，首先要確定合作雙方是否取得了擁有部分新建房屋的所有權(quán)，再確認是否按156號文規(guī)定征稅。

那么為什么要按是否取得新建房屋所有權(quán)來區(qū)分按不同稅收規(guī)定繳納營業(yè)稅呢？因為新建房屋如在合作雙方之間按約定進行分配，可能導(dǎo)致出地方喪失一部分土地使用權(quán)，同時出資方因取得建筑物而取得一部分土地使用權(quán)，使得出地方的土地使用權(quán)的權(quán)屬發(fā)生變化，帶來新建房屋所有權(quán)相應(yīng)的變化，從而使納稅主體及納稅義務(wù)發(fā)生改變。因此，確定新建房屋所有權(quán)歸屬，是界定合作雙方納稅主體及納稅義務(wù)的前提。

這又帶來另一問題，新建房屋的所有權(quán)究竟是出地方還是出資方，或是歸雙方共同所有？由于企業(yè)間的合作建房往往是為了進行房地產(chǎn)開發(fā)，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第十條規(guī)定，確定房地產(chǎn)開發(fā)項目，首先需要報經(jīng)有批準權(quán)的各級政府發(fā)改委批準，習慣上把這種報批行為稱為“立項”，立項的主要目的是確認新建房屋的權(quán)屬?！冻鞘幸?guī)劃法》第三十一條及《城市房地產(chǎn)管理法》第六十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)建房立項后應(yīng)取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證，并依據(jù)土地使用權(quán)證確認新建房屋權(quán)屬。因此，簡言之，誰立項，新建房屋所有權(quán)就屬于誰。

實踐中的合作建房立項方式通常有以下三種：一是出地方立項，二是出資方立項，三是雙方聯(lián)合立項。而156號文和1003號文并未明確以上三種立項方式哪種屬于稅收意義上的合作建房，下面，筆者分別就以上三種立項方式，對合作雙方如何繳納營業(yè)稅作個淺析。

一、出地方立項

出地方立項，土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)都歸出地方所有，出資方一般不承擔經(jīng)營風險，只是根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的利潤分配方式取得利潤分配。1003號文明確規(guī)定：“鑒于該項目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房，不適用156號文第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。”但文件并沒有明確雙方如何納稅。實際上，由于出資方利潤分配方式的不同，帶來了雙方納稅義務(wù)的不同。

（一）出資方只收取固定數(shù)額貨幣

對出地方來說，由于土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)移給出資方，并未涉及到轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為，實際上是相當于向出資方借款建房，法釋[2005]5號《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱法釋[2005]5號文）規(guī)定，這種合同應(yīng)認定為借款合同。因此，出地方如將房屋留為自用，則不需繳納營業(yè)稅；只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為營業(yè)額按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。如出地方又自己建房，則又需要按組成計稅價格繳納“建筑業(yè)”稅目營業(yè)稅。

對出資方來說，應(yīng)認定其拆借資金給出地方使用，根據(jù)156號文第十條規(guī)定，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為。因此，對出資方應(yīng)以收取的貨幣金額按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

如甲企業(yè)投入20000平方土地，乙企業(yè)投入貨幣資金6000萬元，由甲企業(yè)立項，合作建房。雙方約定，房屋建成甲企業(yè)銷售后，乙企業(yè)得到2000萬元的收益。甲企業(yè)自建房屋的建筑成本為5000萬元，房屋共100套，銷售收入為17000萬元，試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？（當?shù)亟ㄖ杀纠麧櫬蕿?0%）

根據(jù)以上分析：甲企業(yè)應(yīng)納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅＝17000×5%＝850（萬元），應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅＝5000×（1＋10%）/（1－3%）×3%＝170.1（萬元），甲企業(yè)合計應(yīng)納營業(yè)稅為1020.1萬元（850＋170.1）。

乙企業(yè)應(yīng)納金融保險業(yè)營業(yè)稅＝2000×5%＝100（萬元）。

（二）出資方只分配固定數(shù)量房屋

房屋建成后，出資方按合同內(nèi)容分配房屋的，相當于出資方花錢購買出地方的房屋，法釋[2005]5號文將其認定為房屋買賣合同。因此，對出地方應(yīng)以出資方的出資額，按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。而對出資方來說，出資額實質(zhì)是購買房屋的預(yù)付款，不需繳納營業(yè)稅。

房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應(yīng)對銷售者再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

接上例，如雙方約定房屋建成后，乙企業(yè)分得40套房屋，乙企業(yè)將其全部銷售，取得銷售收入7500萬元，甲企業(yè)將房屋留為自用，試問，甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？

甲企業(yè)應(yīng)納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅為6000×5%＝300（萬元）；而由于甲企業(yè)土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)讓，則不需要繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅。對于乙企業(yè)來說，需要注意的是，根據(jù)財稅[2003]16號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》文件規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此，乙企業(yè)應(yīng)納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅＝（7500－6000）×5%＝75（萬元）。

（三）出資方只以租賃或者其他形式使用房屋

由于出地方將房屋出租給出資方或以其他形式給出資方使用，法釋[2005]5號文將其合同認定為房屋租賃合同，因此，對出資方來說，則不需繳納營業(yè)稅，而對出地方按照“服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅毫無疑問。但需要注意的是，由于出地方和出資方存在利益關(guān)系，因此對其營業(yè)稅的計稅依據(jù)要按照公平交易原則進行確認。對出地方營業(yè)稅計稅依據(jù)明顯偏低的且無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)可進行核定。

（四）出地方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)

出地方將土地使用權(quán)出租給出資方若干年，出資方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，出資方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還出地方。在這一經(jīng)營過程中，出資方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，出地方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。但由于土地使用權(quán)和房屋權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此，這種情況只有在出地方立項的情況下才會出現(xiàn)，其實質(zhì)是出地方用土地及新建房屋的使用權(quán)為代價，向出資方融資，換取資金建房。

對出地方來說，發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，應(yīng)對其按“服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；156號文規(guī)定，對出資方要按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。但筆者認為156號文此項規(guī)定存在爭議，因為，出地方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)這種形式，只有在出地方立項的情況下才會存在，出資方不存在對房屋擁有所有權(quán)，因此，對出資方來說，不存在銷售不動產(chǎn)行為，不需要繳納營業(yè)稅。

需要提醒的是，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。對于以上出地方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)的應(yīng)稅行為，雖然出地方在簽訂合同時未收取到預(yù)收款，但實質(zhì)是一次性收取了若干年的房屋租金，計稅依據(jù)應(yīng)為出資方的出資額。

如2011年1月甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂合同，甲企業(yè)將土地使用權(quán)出租給乙方10年，乙企業(yè)出資3000萬元委托他人在該土地上建房并使用，雙方約定，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同房屋歸還甲企業(yè)。試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？

甲企業(yè)應(yīng)繳納租賃業(yè)營業(yè)稅＝3000×5%＝150（萬元）；乙企業(yè)則不需繳納營業(yè)稅。

二、出資方立項

有觀點認為，此種立項方式不是稅收意義上的合作建房，但筆者認為，出資方立項進行合作建房才是156號文規(guī)定的合作建房，應(yīng)按其規(guī)定進行稅收處理。但由于雙方利潤分配方式的不同，仍然會帶來雙方納稅義務(wù)的不同：

（一）出地方只按銷售收入或利潤取得分配收入

由于房地產(chǎn)開發(fā)項目立項應(yīng)取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證，出資方立項，必然導(dǎo)致會使得出地方將土地使用權(quán)全部轉(zhuǎn)移給出資方。因此，無論出地方是按銷售收入或利潤進行分配，還是分配房屋，根據(jù)法釋[2005]5號文規(guī)定，對這種合同應(yīng)認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。因此，對出地方應(yīng)按照按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。但需要注意的是，由于出地方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是取得房屋銷售一定利潤的經(jīng)濟效益，因此，對出地方按照房屋銷售收入或利潤取得分配收入的，要按照分配取得的收入作為其計稅依據(jù)。

對出資方來說，如將房屋對外銷售，應(yīng)以銷售房屋的全部收入為營業(yè)額，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

如甲企業(yè)將20000平方土地作為投資，乙企業(yè)投入資金5000萬元，由乙企業(yè)立項，合作建房。雙方約定，房屋銷售后，甲企業(yè)按銷售收入的55%獲取收益，乙企業(yè)房屋銷售共13000萬元，試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？

根據(jù)以上分析，甲企業(yè)應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅＝13000×55%×5%＝357.5（萬元）；乙企業(yè)應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅＝13000×5%＝650（萬元）。

（二）出地方只分配獲取固定數(shù)量的房屋

這種分配方式，是我們通常所說的“以物易物”，即，出地方是“以地換房”，出資方是“以房換地”，應(yīng)按照156號文規(guī)定進行稅收處理。

對出地方，還是應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，但計稅依據(jù)發(fā)生變化，由于出地方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得的是房屋，所以應(yīng)以取得的房屋建造成本作為計稅依據(jù)。對出資方來說，以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，也以轉(zhuǎn)讓房屋的建造成本作為計稅依據(jù)。鑒于雙方交易的基礎(chǔ)是公平和等價交換，兩者的計稅依據(jù)應(yīng)當相等。

而156號文規(guī)定，雙方的計稅依據(jù)應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定進行核定。如甲、乙企業(yè)合作建房。雙方簽訂合作建房協(xié)議：由甲企業(yè)提供土地，乙企業(yè)提供資金及負責立項。房屋建成后以4:6的比例分配。工程竣工后，經(jīng)決算，建造房屋共耗資1000萬元，（假設(shè)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)核定其成本利潤率為20%）。則，新建房屋的計稅組成價格為1000×(1＋20%)÷(1－5%)＝1263.16（萬元）。甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為1263.16×40%×5%＝25.2632（萬元）；乙企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為1263.16×60%×5%＝37.8948（萬元）。

但筆者認為此規(guī)定存在商榷之處。因為，按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》中明確的公式進行核定，其計稅依據(jù)是自建房屋并銷售的組成計稅成本價格，而實踐中，出地方用來交換的土地價格實際上是根據(jù)房屋分配比例進行作價的，如果按公式進行核定，顯然有失公允。因此，雙方的計稅依據(jù)應(yīng)根據(jù)出資方的出資額及雙方分得的房屋比例進行確定。如甲企業(yè)投入20000平方土地，乙企業(yè)投入6000萬元貨幣，由乙企業(yè)立項，合作建房。雙方約定房屋建成后，甲乙雙方按4:6比例進行分房，雙方都留為自用。試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？

由于乙企業(yè)實際是用6000萬元獲得了新建房屋60%的所有權(quán)，對乙企業(yè)來說，如果建造100%的房屋，則需要建造成本和地價10000萬元，所以甲企業(yè)分得的房屋價值應(yīng)為10000×40%＝4000（萬元）。又由于雙方是等價交換的，雙方計稅依據(jù)的計算公式應(yīng)為：營業(yè)額＝（出地方分得的房屋比例/出資方分得的房屋比例）×出資方的出資額。因此，甲企業(yè)應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅＝6000×4/6×5%＝200（萬元）；乙企業(yè)應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅＝6000×4/6×5%＝200（萬元）。

三、聯(lián)合立項

這種合作形式是法律規(guī)定的合作建房，《最高人民法院關(guān)于審理房地產(chǎn)管理法施行前房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營案件若干問題的解答》（法發(fā)[1996]2號令）規(guī)定，這種簽訂的合建合同是土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓的一種特殊形式，除辦理合建審批手續(xù)外，還應(yīng)依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)的，一般應(yīng)當認定合建合同無效。也就是說，法律意義上的合作建房，應(yīng)辦理合建審批手續(xù)，并且由于出資方原來沒有土地，辦理分配所得的房屋初始登記申請手續(xù)時，應(yīng)先辦理該房屋占用范圍內(nèi)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。

有觀點認為，此種立項方式也不是稅收意義上的合作建房，原因是雙方聯(lián)合立項，雙方都擁有了部分房屋的所有權(quán)，其實質(zhì)是雙方自建房屋。對于出地方來說，是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為，但對出資方來說，并未發(fā)生房屋所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移的行為。《財政部國家稅務(wù)總局<關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示>的批復(fù)》（財稅[2000]14號）規(guī)定：“供地方擁有土地，出資方提供資金，共建住房。出資方獲得了供地方的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，出資方應(yīng)征收契稅，其計稅依據(jù)為出資方取得土地使用權(quán)的成交價格。上述雙方合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！币虼?，對出資方來說，不存在銷售不動產(chǎn)行為，不需要繳納營業(yè)稅。

雖然從表面看，雙方并沒有涉及土地使用權(quán)和不動產(chǎn)互換，不具備156號文規(guī)定的以房屋產(chǎn)權(quán)換土地使用權(quán)的構(gòu)成要件，但我們從開發(fā)流程來看，出資方先以簽訂的“土地使用權(quán)出讓合同”取得了土地使用權(quán)，再與出地方簽訂聯(lián)合建設(shè)意向書，確定合作方式和雙方的權(quán)利義務(wù)，開始開發(fā)建設(shè)，因此從實質(zhì)上，出資方雖然未取得土地的使用權(quán)屬證書，其在轉(zhuǎn)讓土地過程中也未辦理土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，但其實質(zhì)上是享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益。因此，對于“聯(lián)合立項”的運作模式應(yīng)該認定為稅收意義上的合作建房，應(yīng)按156號文規(guī)定進行處理。

同上，筆者認為，對雙方的計稅依據(jù)應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定進行核定存在商榷之處。

對雙方都留為自用的，出地方由于發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，計稅依據(jù)應(yīng)為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而取得的經(jīng)濟利益，即取得的房屋價值。但帶來一個問題，房屋的價值如何確定？由于新建房屋的總建造成本為出資方的出資額，因此，雙方的計稅依據(jù)應(yīng)按分得房屋的比例進行計算。具體計算方法為：營業(yè)額＝出地方分得的房屋比例×出資方的出資額。

如甲企業(yè)投入10000平方土地，乙企業(yè)投入4000萬元，雙方共同立項合作建房，雙方約定，房屋建成后，雙方按5:5分取房屋，試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅？

根據(jù)以上分析，甲企業(yè)應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅＝4000×50%×5%＝100（萬元），乙企業(yè)則需繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅＝4000×50%×5%＝100（萬元）

綜上所述，合作建房應(yīng)根據(jù)不同的立項方式，分別按規(guī)定進行稅收處理，對于出資方立項和雙方聯(lián)合立項才是稅收意義上的合作建房，應(yīng)按156號文進行稅收處理，但計稅依據(jù)是否按規(guī)定進行核定，存在商榷之處。

作者單位：江蘇省揚州市高郵地方稅務(wù)局