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    常旅客計劃的會計處理及思考

    2011-11-17 01:24:44黃炳藝姚鹿鳴
    財會學(xué)習(xí) 2011年8期
    關(guān)鍵詞:成本法增量航空公司

    黃炳藝 姚鹿鳴

    PREFACE/前言

    大多數(shù)航空公司均設(shè)有常旅客計劃(Frequent Flyer Plan,F(xiàn)FP)。對于常旅客計劃的會計處理,一般主要采用增量成本法和遞延收入法。本文分析總結(jié)了現(xiàn)有的研究成果、準(zhǔn)則規(guī)范和實務(wù)處理,提出了在增量成本法和遞延收入法中取舍的幾點建議。最后,在此基礎(chǔ)上,將討論的范圍擴展到了客戶忠誠度計劃(Loyalty Programs)的會計處理。

    近幾年來,國內(nèi)的各大航空公司紛紛效仿國際知名航空公司的做法,實行了各式各樣的常旅客計劃(FFP),如國航的“國航知音”、東航的“東方萬里行”、海航的“金鵬俱樂部”、南航的“明珠俱樂部”等。常旅客計劃作為一種增強客戶忠誠度的手段,其好處已經(jīng)被市場所證明。但是,在帶來收益的同時,針對常旅客計劃會計處理的疑難也接踵而至。

    一、FFP及其會計處理問題的由來

    FFP(Frequent Flyer Plan),即常旅客計劃。它的基本模式是:旅客以注冊成為會員的方式在某個航空公司建立專屬賬戶,通過各種消費累積會員積分。當(dāng)積分達(dá)到規(guī)定的額度時,便可兌換指定的服務(wù)。在常旅客計劃實施之初,獲取積分的主要形式是旅客乘坐航班的飛行里程,兌換的服務(wù)也只是升艙、免費機票和增值服務(wù)(如優(yōu)先登機、貴賓休息室、超額的行李標(biāo)準(zhǔn),改簽或退票的便利等)—可以稱之為傳統(tǒng)的常旅客計劃。而目前比較成熟的常旅客計劃,已經(jīng)發(fā)展為一條完整的“產(chǎn)業(yè)鏈”。這條產(chǎn)業(yè)鏈的上下游,均是航空公司自營或加盟方提供的各類服務(wù),乃至實物禮品。

    常旅客計劃最早出現(xiàn)于美國。20世紀(jì)70年代,在美國政府放松了對民航運輸業(yè)的限制之后,各大航空公司對于客源的爭奪變得日益激烈。在這種背景之下,常旅客計劃作為航空公司之間相互競爭的利器之一,也就順理成章地出現(xiàn)了。1981年,American Airlines推出了全球首個名為AAdvantage的常旅客計劃。1994年,中國民航誕生了第一個常旅客計劃—“國航知音”。常旅客計劃發(fā)展至今,幾乎只要是規(guī)模稍大的航空公司都概莫能免。如果考慮到通過合作形式參與到其中的中小航空公司,則常旅客計劃可以說已經(jīng)覆蓋了國內(nèi)外的絕大多數(shù)航空公司。

    伴隨著企業(yè)的戰(zhàn)略變化,不同航空公司的常旅客計劃之間也開始“合縱連橫”,出現(xiàn)了所謂的星空聯(lián)盟(Star Alliance)、天合聯(lián)盟(Sky Team Alliance)和寰宇一家(One World)。甚至,一些走在前面的常旅客計劃已經(jīng)投入了金融資本的懷抱。跨行業(yè)、跨資本、聯(lián)盟化的常旅客計劃已經(jīng)成為一種普遍的趨勢。

    從以上對于常旅客計劃的介紹中,我們不難發(fā)現(xiàn):獲取收入和支付相應(yīng)成本的時點不一致,是常旅客計劃會計處理上的一大難題。

    在常旅客計劃中,航空公司和加盟方取得的收入不僅包括當(dāng)次服務(wù),也包括未來旅客可能以積分兌換的服務(wù)或?qū)嵨锒Y品。如果在得到收入時就確認(rèn)全部收入,直到成本流出時才確認(rèn)成本,就不符合配比原則的要求。從這個問題中,即引出了所謂的遞延收入法和增量成本法。

    二、準(zhǔn)則規(guī)范和實務(wù)處理的現(xiàn)狀

    開展常旅客計劃之初,航空公司出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮,加之受當(dāng)時的技術(shù)條件所限,沒有把未來可能承擔(dān)的義務(wù)體現(xiàn)在報表內(nèi),最多也只是在表外進(jìn)行披露。在20世紀(jì)80年代,航空公司對于常旅客計劃的會計處理絲毫沒有準(zhǔn)則規(guī)范的約束。很明顯,這一行為背離了實際,是對財務(wù)報告使用者的誤導(dǎo)。等到常旅客計劃發(fā)展到一定規(guī)模,被航空公司有意無意所掩蓋的偏差變得越來越大,成為了懸在它們頭上的達(dá)摩克利斯之劍。

    對于常旅客計劃—這顆埋在航空公司報表中的“定時炸彈”,AICPA于20世紀(jì)80至90年代首先作出回應(yīng),提出了目前國際上比較通用的遞延收入法和增量成本法。(具體介紹見本文第三部分)。1987年至1989年間,AcSEC也就此進(jìn)行過討論。1995年,IATA(國際航空運輸協(xié)會)和KPMG合作制定了航空公司會計指南第2號—常旅客計劃會計。該指南在AICPA的基礎(chǔ)上又增加了或有負(fù)債法,即將航空公司未來需要履行的義務(wù)視為一種或有負(fù)債。但由于該方法不對此提取任何的準(zhǔn)備金,雖然一時可以“和稀泥”,卻帶來了更大的不確定性,因此很快便不被推薦。

    而在中國,由于該問題沒有得到應(yīng)有的重視,雖然多方呼吁,卻始終沒有出臺一個有約束力的準(zhǔn)則規(guī)范。2003年出臺的《民航企業(yè)會計核算辦法》對常旅客計劃只字未提,最相關(guān)的政策也只是《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》中提及的“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的,應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配,與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益,待客戶兌換獎勵積分或失效時,結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益?!边@樣的提法非常模糊和籠統(tǒng),對實務(wù)操作無甚具體幫助,也未見有該條款的細(xì)則制定被提上日程。其次,該條款中提到的積分還屬于比較傳統(tǒng)的促銷策略的范疇。而國內(nèi)常旅客計劃的規(guī)模決定了它已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是作為一種暫時性的以吸引顧客為目的的小恩小惠了。據(jù)媒體報道,截止2010年,國航和東航的常旅客會員總數(shù)都達(dá)到了千萬級別(其中國航為1400多萬,穩(wěn)居第一),排名第三的南航也有800多萬。按公允價值計算,國內(nèi)各大航空公司的常旅客計劃金額(一般作為非流動負(fù)債)都已高達(dá)數(shù)億元。

    在國際上,多數(shù)航空公司選擇采用較為易行的增量成本法。而在國內(nèi),準(zhǔn)則規(guī)范在常旅客計劃上的空白,導(dǎo)致的是實務(wù)處理中的隨意。東航在2009年率先以《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》中的條款為由,從增量成本法轉(zhuǎn)為了遞延收入法。緊接著,其他航空公司也紛紛跟進(jìn)。(具體見表1)

    同時,假設(shè)沒有準(zhǔn)則規(guī)范來制約航空公司和加盟方對于常旅客計劃的會計處理方式,則很容易產(chǎn)生操縱利潤的嫌疑。例如在2004年12月,The New York Times就刊發(fā)了Alaska Airlines由于在常旅客計劃會計處理上的“失誤”,不得不修正已公告第三季度凈利潤的事件。

    三、增量成本法和遞延收入法

    正如上文所言,增量成本法和遞延收入法自AICPA和IATA&KPMG;推行以來,已經(jīng)成為兩種主流的常旅客計劃會計處理方法。但理論界一直以來都不乏對二者的爭議或是希望能提出更為恰當(dāng)?shù)男路椒?。特別是在上世紀(jì)的90年代初,AICPA和FASB在這個問題上的看法存在對立,導(dǎo)致最終沒有成文一個公認(rèn)的常旅客計劃準(zhǔn)則規(guī)范。因此,下面將著重分析和對比這兩種方法。出于闡述的需要,討論的對象分為航空公司(自營或聯(lián)營)和加盟方,以示區(qū)分。

    增量成本法(Incremental Cost Method),指的是根據(jù)會計的謹(jǐn)慎性原則,為常旅客計劃獎勵提取一定的準(zhǔn)備金。其數(shù)額與構(gòu)成內(nèi)容主要視提供的獎勵而定。具體來說,就是當(dāng)常旅客向航空公司購買機票時,確認(rèn)全部收入并累積里程。在每年的年末,按累積里程的余額估算并計提準(zhǔn)備金(借記“預(yù)計負(fù)債”,貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目)。當(dāng)完成飛行里程的兌換后,轉(zhuǎn)回已提準(zhǔn)備,計入成本。

    遞延收入法(Deferred Revenue Method),又稱遞延收益法,指的是對常旅客提供獎勵部分的收入先進(jìn)行遞延處理,等到該獎勵使用時才確認(rèn)為一項收入。對于遞延收入的計量和估計主要看里程兌換數(shù)和航空公司的獎勵政策。具體來說,就是當(dāng)常旅客向航空公司購買機票時,計算出當(dāng)次收入中屬于未來收益的部分,借記“現(xiàn)金”等資產(chǎn)類科目,貸記“遞延收益”。當(dāng)航空公司為該常旅客提供獎勵之后,再將“遞延收益”轉(zhuǎn)為收入,確認(rèn)損益。

    在財務(wù)影響上,采用增量成本法會導(dǎo)致當(dāng)期成本和負(fù)債同時增加,減少了當(dāng)前利潤,提高了資產(chǎn)負(fù)債率;而采用遞延收入法,則會導(dǎo)致當(dāng)前的收益減少,負(fù)債增加,從而同樣減少了當(dāng)前利潤并提高了資產(chǎn)負(fù)債率。但由于遞延收入法在計算遞延收益時的彈性空間較大,因此操縱利潤的可能性更高。這也是為什么急于扭虧為盈的ST東航“突然”在2009年4月15日召開的董事會年度第2次例會上決定改用遞延收入法的行為讓人心生疑慮。

    從實務(wù)來看,在這兩種主流方法中,增量成本法的使用明顯要多于遞延收入法。主要原因在于:第一,航空公司會設(shè)置各種限制條件(如不允許兌換熱門航線或高峰時刻的航班等)來避免出現(xiàn)免費旅客替代付費旅客的現(xiàn)象,故而并不會對正常收入產(chǎn)生很大的影響。第二,出于盈利的考量,相對于總體收入而言,航空公司所給予的常旅客計劃獎勵的公允價值并不會很大。第三,遞延收入法在處理上比較繁瑣,需要建立完善的常旅客數(shù)據(jù)庫作為基礎(chǔ),實施的成本較為高昂。

    最后,綜合已有的論述并參考AICPA和IATA所屬的航空公司會計工作委員會的相關(guān)文件,加上筆者個人的思考,對增量成本法和遞延收入法的取舍提出以下幾點建議:

    (1)要關(guān)注常旅客計劃獎勵占總體收入的比重。對于增量成本法而言,因常旅客計劃的里程兌換所減少的收入對于整體收入是很小的,而遞延收入法則相反。

    (2)對于加盟方來說,應(yīng)當(dāng)采用遞延收入法。

    (3)憑借里程兌換機票的免費旅客是否替代了原本應(yīng)為付費旅客的名額,是一個需要特別注意的信號。如果出現(xiàn)了那樣的替代效應(yīng),則應(yīng)當(dāng)采用遞延收入法。

    (4)在沒有強大數(shù)據(jù)庫支撐的情況下,不應(yīng)貿(mào)然實行遞延收入法。

    (5)從長遠(yuǎn)來看,遞延收入法在可靠性和相關(guān)性上要優(yōu)于增量成本法。

    (6)方法本身沒有優(yōu)劣之分,有的只是合適與否。在選擇方法的時候,千萬不可忽視航空公司的常旅客計劃政策、規(guī)模、歷史的實際兌換比率等客觀因素。正所謂:沒有最好,只有最適合。

    (7)在由增量成本法向遞延收入法轉(zhuǎn)換后,應(yīng)當(dāng)采用會計政策變更的追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

    (8)由增量成本法轉(zhuǎn)換為遞延收入法以后,沒有特殊情況出現(xiàn),不應(yīng)再調(diào)回,以防止對于利潤的操縱。

    四、問題的擴展

    正如EITF No.00-22在文件第一段就開門見山指出的那樣:像常旅客計劃這樣的客戶忠誠度計劃(Loyalty Programs),對于世人來說,其實并不陌生。便利店的會員購物積分換禮、電話公司的賬戶累計消費返現(xiàn)、酒店的VIP會員可享受打折等等,實質(zhì)上都是屬于客戶忠誠度計劃的范疇。

    目前理論界對于客戶忠誠度計劃的會計處理主要有三種觀點:

    (一)“費用觀”—企業(yè)在授予顧客忠誠獎勵時或?qū)嶋H兌付獎勵時確認(rèn)為銷售費用,該項費用的計量基于企業(yè)所預(yù)計的提供免費或打折商品或服務(wù)的歷史成本。

    (二)“收入觀”—即企業(yè)將初始銷售的價款一分為二,一部分反映初始銷售時的商品或服務(wù)的價值,另一部分反映顧客忠誠獎勵的價值。分派給第一部分的價款將在初始銷售時作為收入得以確認(rèn),但分派給顧客忠誠獎勵的價款直到在客戶要求兌換獎勵時才確認(rèn)為收入,即在資產(chǎn)負(fù)債表上以“遞延收益”列示,且以公允價值計量。

    (三)“折衷觀”—客戶忠誠度計劃的會計處理方法應(yīng)視其計劃內(nèi)容而定。

    現(xiàn)行的有關(guān)客戶忠誠度計劃的權(quán)威會計規(guī)范主要有:EITF發(fā)布的EITF No.00-22公告《積分、其他以時間或購買量為單位的獎勵及在未來提供免費商品或服務(wù)》,EITF No.01-9公告《賣方給顧客的返利的會計處理》,以及2007年6月28日國際財務(wù)報告解釋委員會(IFRIC)發(fā)布的《國際財務(wù)報告解釋公告第13號—顧客忠誠度計劃》(IFRIC 13)。其中,EITF No.01-9和IFRIC 13都推崇“收入觀”(即遞延收入法),認(rèn)為忠誠獎勵是獨立的商品或服務(wù),并且實際上是由客戶支付的。

    我國的會計準(zhǔn)則和會計制度對客戶忠誠度計劃并無具體規(guī)定,只是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》應(yīng)用指南里提出了“會員制”的處理要求:“申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品,或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的,在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。”

    在筆者看來,就中國的國情而言,“折衷觀”比較符合實際。其一,中國目前的市場經(jīng)濟(jì)還不完善,尚處于轉(zhuǎn)型期。盲目地追隨歐美發(fā)達(dá)國家的“收入觀”,既不科學(xué),也不現(xiàn)實。其二,“收入觀”的計量比較復(fù)雜,需要配備較高水平的人力物力。這對于一些微利經(jīng)營的行業(yè),諸如零售業(yè),顯然是不符合成本效益原則的。

    五、結(jié)論與啟示

    以常旅客計劃為典型代表的客戶忠誠度計劃自出現(xiàn)至今,已經(jīng)成為商業(yè)環(huán)境中不可或缺的要素,得到了廣泛的認(rèn)同和關(guān)注。但是,國內(nèi)至今卻仍沒有出臺一個針對客戶忠誠度計劃的會計準(zhǔn)則規(guī)范,特別是對于常旅客計劃這種涉及金額龐大、潛在風(fēng)險巨大的項目,不得不說是一件令人感到非常遺憾的事情。

    亡羊補牢,猶未為晚。在此希望國內(nèi)的相關(guān)部門能盡快出臺準(zhǔn)則,減少企業(yè)利用客戶忠誠度計劃操縱利潤的可能,以更好地維護(hù)財務(wù)報告使用者的權(quán)益。

    作者單位:廈門大學(xué)管理學(xué)院

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