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    基于會計核算要求的定額變動差異會計處理

    2011-11-01 08:47黃正梅程堅
    會計之友 2011年27期
    關(guān)鍵詞:成本計算會計處理

    黃正梅 程堅

    【摘要】 在眾多成本會計類教材中對定額變動差異的會計處理,往往只要求在生產(chǎn)成本明細賬中作出調(diào)整記錄,并在實施當月全部由當期完成產(chǎn)品承擔。筆者認為這種處理方法存在不妥之處,從而提出了基于會計核算要求的定額變動差異會計處理方法,以求證于同行。

    【關(guān)鍵詞】 成本計算; 定額法; 定額變動差異; 會計處理

    一、定額成本與實際成本的關(guān)系

    產(chǎn)品成本計算的定額法,是將產(chǎn)品成本計算方法與產(chǎn)品成本管理制度緊密結(jié)合的產(chǎn)品成本計算方法。它是以產(chǎn)品的定額成本為基礎(chǔ),依據(jù)定額成本、脫離定額差異、材料成本差異和定額變動差異來計算產(chǎn)品實際成本的方法。在激烈的市場競爭中,如何降低產(chǎn)品成本已經(jīng)成為提高產(chǎn)品市場競爭力的重要手段之一。為此,作為成本計算與成本管理相結(jié)合的定額法,正在被越來越多的企業(yè)所采用。在采用定額法計算產(chǎn)品實際成本時,使產(chǎn)品的實際成本、定額成本、脫離定額差異、材料成本差異和定額變動差異之間有了如下關(guān)系:

    產(chǎn)品實際成本=(產(chǎn)品定額成本±脫離定額差異±材料成本差異±定額變動差異)

    結(jié)合產(chǎn)品成本項目構(gòu)成,可以對上述關(guān)系式進行分解,得到如下公式:

    產(chǎn)品實際成本=(產(chǎn)品材料定額成本±材料費用脫離定額差異±材料成本差異±材料費用定額變動差異)±(產(chǎn)品人工定額成本±人工費用脫離定額差異±人工費用定額變動差異)+(產(chǎn)品制造費用定額成本±制造費用脫離定額差異±制造費用定額變動差異)

    通過上述公式,可以計算分析產(chǎn)品成本構(gòu)成,確定各個成本項目的定額成本比重、脫離定額狀況及定額變動情況,從中發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品定額成本管理中存在的問題,尋求解決問題的方法,尋找不斷降低產(chǎn)品成本的途徑。

    二、現(xiàn)行定額變動差異的處理方法及存在的不妥之處

    運用定額法計算產(chǎn)品成本,需要按照產(chǎn)品成本項目事先制定每一產(chǎn)品成本構(gòu)成要素的定額標準,在發(fā)生生產(chǎn)費用時,分別確認其定額成本與脫離定額差異,在相關(guān)的原始憑證中予以標明,并在進行會計處理時明確產(chǎn)品的每一成本構(gòu)成要素中的定額成本是多少,脫離定額成本的差異是多少。通過會計記錄,將每一產(chǎn)品各成本項目的定額成本與脫離定額差異均在產(chǎn)品成本明細賬中得到充分的反映。

    對定額變動差異的處理,則比較簡單。在眾多的成本會計類教材中,一般都提出對定額變動差異可以不作會計處理,只要求在生產(chǎn)成本明細賬中直接予以調(diào)整即可。其理由是:由于生產(chǎn)技術(shù)和勞動生產(chǎn)率的提高,對原來制定的消耗定額或費用定額進行修訂,致使新定額與老定額之間出現(xiàn)了定額變動差異,在新定額開始執(zhí)行的當月,由于存在月初在產(chǎn)品,就造成了月初在產(chǎn)品使用的是原來的定額標準,本月投入產(chǎn)品的生產(chǎn)則按新定額標準進行處理的情況。為了統(tǒng)一定額標準,既要求將月初在產(chǎn)品也按新定額計算反映,又不能隨意改變在產(chǎn)品的原賬面成本,所以將月初在產(chǎn)品的定額變動差異在產(chǎn)品成本明細賬中予以注明。當定額降低時,定額變動差異用“+”表示;當定額提高時,定額變動差異用“-”表示,使按新定額計算的在產(chǎn)品成本與定額變動差異形成如下關(guān)系:

    按新定額計算的在產(chǎn)品成本±定額變動差異=按原定額計算的在產(chǎn)品成本

    由于月初在產(chǎn)品通常情況下會在當月加工完畢,因此,定額變動差異往往在實施新定額標準的當月全部計入完工產(chǎn)品成本。

    顯然,從理論上分析,這樣的處理是可行的。但基于會計核算的角度,則存在著不妥之處。一是根據(jù)會計核算的要求,對會計賬簿記錄進行調(diào)整的前提是必須有記賬憑證為依據(jù),不允許在沒有記賬憑證的情況下,對賬簿記錄進行調(diào)整。二是加強對產(chǎn)品成本進行管理,其主要關(guān)注點應(yīng)當是每一成本項目脫離定額的差異,而對月初在產(chǎn)品的定額變動差異可以不作過多的考慮。三是對某些生產(chǎn)周期比較長的產(chǎn)品,月初在產(chǎn)品未必能在當月完成,如果將定額變動差異全部計入實施新定額的當月完工產(chǎn)品成本,有可能造成產(chǎn)品成本計算的不正確。

    三、改進定額變動差異會計處理的建議

    為此,基于會計核算的要求,筆者認為可以采用如下方法,對定額變動差異進行會計處理。

    1.設(shè)置“生產(chǎn)成本—定額變動差異”專戶,專門用來核算企業(yè)實施新定額時由于將月初在產(chǎn)品改用新定額計算而產(chǎn)生的新老定額差異。定額降低所產(chǎn)生的差異借記本專戶,貸記“生產(chǎn)成本—某產(chǎn)品”賬戶;定額提高所產(chǎn)生的差異,借記“生產(chǎn)成本—某產(chǎn)品”賬戶,貸記本專戶。如果同時有若干種產(chǎn)品同時實施新定額,可在本專戶下按不同產(chǎn)品分戶進行明細核算。這樣處理,一則可以使月初在產(chǎn)品按新定額標準在生產(chǎn)成本明細賬得到反映,與實施新定額后發(fā)生的生產(chǎn)費用相一致,統(tǒng)一了定額標準;二則可以通過“生產(chǎn)成本—定額變動差異”專戶,反映由于實施新定額對月初在產(chǎn)品定額成本的總體影響情況。月終,利用生產(chǎn)成本明細賬記錄計算完工產(chǎn)品實際成本時,可以不考慮月初在產(chǎn)品的定額變動差異。對月初在產(chǎn)品的定額變動差異可以根據(jù)當月完工產(chǎn)品的實際情況直接作調(diào)整完工產(chǎn)品實際成本處理。

    2.在實施新定額當月終了時,根據(jù)基本生產(chǎn)車間提供的完工產(chǎn)品數(shù)量,與月初在產(chǎn)品數(shù)量進行比較:當完工產(chǎn)品數(shù)量大于或等于月初在產(chǎn)品數(shù)量時,可將該產(chǎn)品的定額變動差異全部轉(zhuǎn)入當期完工產(chǎn)品成本,借(或貸)記“生產(chǎn)成本—定額變動差異(某產(chǎn)品)”賬戶,貸(或借)記“庫存商品—某產(chǎn)品”賬戶;當完工產(chǎn)品數(shù)量小于月初在產(chǎn)品數(shù)量時,則要對定額變動差異按下列公式計算后確認完工產(chǎn)品應(yīng)當負擔的份額。

    完工產(chǎn)品應(yīng)負擔定額變動差異=完工產(chǎn)品數(shù)量×定額變動差異分配率

    根據(jù)計算結(jié)果,借(或貸)記“生產(chǎn)成本—定額變動差異(某產(chǎn)品)”賬戶,貸(或借)記“庫存商品—某產(chǎn)品”賬戶。

    例:某企業(yè)生產(chǎn)的甲產(chǎn)品于201×年8月1日開始實行新的定額標準。其中原材料費用定額由67元調(diào)整為70元;人工費用定額由30元調(diào)整為35元,制造費用定額由36元調(diào)整為34元。實施新定額時,該產(chǎn)品月初在產(chǎn)品數(shù)量為2 000件,該產(chǎn)品所需材料費用在生產(chǎn)開始時一次投入;在產(chǎn)品的平均完工程度為50%。

    材料費用定額變動差異=(70-67)×2 000=6 000(元)

    人工費用定額變動差異=(35-30)×2 000×50%=5 000(元)

    制造費用定額變動差異=(34-36)×2 000×50%=-2 000(元)

    根據(jù)計算結(jié)果編制“定額變動差異計算表”(表1)。

    根據(jù)“定額變動差異計算表”編制會計分錄:

    借:生產(chǎn)成本—甲產(chǎn)品 9 000.00

    貸:生產(chǎn)成本—定額變動差異(甲產(chǎn)品)9 000.00

    通過登記“生產(chǎn)成本—甲產(chǎn)品”明細賬,反映為由于定額成本調(diào)高,使月初在產(chǎn)品定額成本增加9 000元。其中,材料費用定額成本增加6 000元,人工費用定額成本增加5 000元,制造費用定額成本減少2 000元。

    月終,假如該公司本月共完成甲產(chǎn)品5 000件,則可以認為月初在產(chǎn)品已經(jīng)全部加工成完工產(chǎn)品,可將該產(chǎn)品的定額變動差異全部調(diào)整完工產(chǎn)品成本。

    借:生產(chǎn)成本—定額變動差異(甲產(chǎn)品)9 000.00

    貸:庫存商品—甲產(chǎn)品 9 000.00

    若該公司8月份完工甲產(chǎn)品的數(shù)量為1 500件,則表明還有500件月初在產(chǎn)品尚在繼續(xù)加工中,按完工產(chǎn)品應(yīng)負擔的份額調(diào)整完工產(chǎn)品成本。

    完工產(chǎn)品應(yīng)負擔定額變動差異=1 500×4.5=6 750(元)

    借:生產(chǎn)成本—定額變動差異(甲產(chǎn)品) 6 750.00

    貸:庫存商品—甲產(chǎn)品6 750.00

    四、結(jié)論

    眾多成本類會計教材中提出的定額變動差異處理方法,不符合會計核算的基本要求,而且可能引起產(chǎn)品實際成本計算不正確。為此,通過設(shè)置“生產(chǎn)成本—定額變動差異”專戶以單獨反映期初在產(chǎn)品的定額變動差異;編制“定額變動差異計算表”以辦理會計核算手續(xù);根據(jù)完工產(chǎn)品數(shù)量與期初在產(chǎn)品數(shù)量之間的關(guān)系確認定額變動差異歸屬以正確計算完工產(chǎn)品成本,可以使定額變動差異的會計處理既符合會計核算的要求,又能保證完工產(chǎn)品實際成本計算的正確性。

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