論管理會計邏輯和生產(chǎn)實際邏輯的不整合性

羅樹凌 蔡衛(wèi)中

一般認為，會計領(lǐng)域有兩大分支：財務(wù)會計和管理會計。管理會計是上世紀70年代左右才從西方國家進入我國的，它的前身是成本會計。近幾十年來，管理會計理論在歐美等發(fā)達國家一直被研究者所關(guān)注，注冊的管理會計師制度在很早以前就得以在歐美國家推出。但在我國對管理會計理論的應(yīng)用基本上還停留在研究階段，實際應(yīng)用的企業(yè)非常少。我國大多數(shù)企業(yè)的做法是將管理會計和財務(wù)會計統(tǒng)屬于一個部門，或者干脆以財務(wù)會計信息來指導企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。暫且不論我國大部分企業(yè)還沒有把管理會計的理論放到實際工作的指導中，在此主要需要說明的是自上世紀80年代以來，由于企業(yè)外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，現(xiàn)有的管理會計理論與實際的生產(chǎn)運營是相背離的，也就是說理論與實踐的邏輯關(guān)系存在著不整合性。

20世紀80年代以來，企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，其主要表現(xiàn)在下三個方面：其一，顧客需求的多樣化；其二，產(chǎn)品壽命周期的短縮化；其三，競爭的國際化。在這樣的競爭環(huán)境下，毫無疑問，企業(yè)的經(jīng)營管理模式也必須隨之變化。但是，作為生產(chǎn)決策信息主要來源的管理會計，在近幾十年來雖說也有一些新的主張，但其中心內(nèi)容并沒有多大的改變。這就導致了20世紀中期所形成的會計理論正在指導著21世紀的企業(yè)管理；其直接后果是造成企業(yè)管理的落后和競爭的乏力。

一、上世紀80年代以來生產(chǎn)的邏輯

大部分研究者認為上世紀80年代，是我國制造業(yè)管理模式轉(zhuǎn)變的一個分水嶺。上世紀80年代以前，企業(yè)的外部環(huán)境主要表現(xiàn)為顧客需求的單一化，產(chǎn)品壽命周期長，由于市場主要表現(xiàn)為賣方市場，企業(yè)的競爭主要是圍繞以產(chǎn)品為中心的競爭。在這樣的競爭環(huán)境下，企業(yè)主要根據(jù)預測，按計劃大量生產(chǎn)的模式進行運營；產(chǎn)品單一、生產(chǎn)量大、大量庫存是其主要的表現(xiàn)形式；企業(yè)把生產(chǎn)效率，成本，利潤作為其管理的中心。但是，這種狀態(tài)在上世紀80年代出現(xiàn)了很大的轉(zhuǎn)變。

上世紀80年代后，我國出現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，在國際化競爭加劇的同時，顧客需求的多樣化使得產(chǎn)品壽命周期不斷的短縮，企業(yè)原有的管理模式已不能適應(yīng)企業(yè)外部環(huán)境的變化。價值鏈的分析、適時生產(chǎn)、過程管理、顧客價值管理等被認為是企業(yè)管理和研究應(yīng)有的主流思想。然而，為什么這些主流思想在大部分企業(yè)并沒有得到足夠的重視呢。其主要原因就是管理會計的理論沒有跟上外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，仍然將原有的管理會計理論作為其核心內(nèi)容在指導管理者，從而導致管理模式跳不出原來的框框。如果將上世紀80年代前的生產(chǎn)管理模式和其后應(yīng)有的管理模式進行比較，其主要的區(qū)別表現(xiàn)如下（見下表）。

表1 上世紀80年代前后企業(yè)經(jīng)營管理模式的比較

上世紀80年代以前，以泰羅的科學管理原理為基礎(chǔ)，運用福特和通用汽車的預測方法，安排大批量生產(chǎn)為主流的管理模式，在當時的時代看來有其合理性的一面，完全成本計算等管理會計思想也有其存在的理論價值。

但是其后由于企業(yè)外部的競爭環(huán)境的急劇變化，在歐美等發(fā)達國家，隨著對企業(yè)決策信息來源的管理會計進行深入地研究，一致認為完全成本計算等管理會計的思想，局限于成本和利潤，只注重結(jié)果的理論已喪失了其適應(yīng)性。其后出現(xiàn)的重視過程管理和企業(yè)價值的產(chǎn)出會計觀、目標成本計算、平衡記分卡等新的管理會計思想，似乎對原有的管理模式有所突破；然而，一方面由于上世紀來原有的管理會計思想的根深蒂固，另一方面由于這種理論在某些方面還不夠完善，而導致了80年代后期很多研究者所主張的如表1的應(yīng)有的管理模式并沒有占據(jù)上風，企業(yè)的管理和生產(chǎn)方式等還停留在原有的水平上并沒有什么突破。

作為發(fā)展中國家的我國，今天的管理會計的諸多內(nèi)容還停留上世紀80年代以前的水平，比方說還局限在變動成本計算，庫存管理，短期經(jīng)營決策等，這些西方國家已很少提及的理論仍在指導著我們的管理。這樣導致的是企業(yè)管理水平的停滯不前。

那么，上世紀80年代后，應(yīng)有的生產(chǎn)模式，也就是說其應(yīng)有生產(chǎn)的邏輯理應(yīng)是什么樣的呢？從上表中我們可以構(gòu)筑出我們應(yīng)用的生產(chǎn)模式，如下圖。

以圖1這種生產(chǎn)模式進行生產(chǎn)經(jīng)營的代表就是豐田汽車集團。這種生產(chǎn)模式的優(yōu)點就是：它以顧客多樣化的需求為出發(fā)點，以最小的資源投入達到最大的產(chǎn)出；同時，從降低企業(yè)風險的角度出發(fā)，企業(yè)時刻堅持現(xiàn)金流的經(jīng)營理念，企業(yè)所追求的是最小庫存，小批量·一個流的生產(chǎn)模式。但是，即算是對圖1的生產(chǎn)模式理解非常深刻的豐田汽車集團，由于會計的邏輯與它的生產(chǎn)邏輯無法整合，也只能是在其系統(tǒng)內(nèi)部將二者進行分開，形成會計是會計，生產(chǎn)是生產(chǎn)的局面，管理會計的理論在其系統(tǒng)內(nèi)不能起到其應(yīng)有的作用。

二、現(xiàn)有的管理會計邏輯

完全成本計算其適合性的喪失，幾乎是一個不可爭辯的事實。但作為我們現(xiàn)有教科書的變動成本計算、庫存管理、短期經(jīng)營決策等這些理論，在實際的企業(yè)管理工作中，在從追求企業(yè)價值最大化這一目標原點出發(fā)，已起不到任何有價值的參考。

我們用這些理論來灌輸管理者和我們的學生——企業(yè)未來的管理者，他們最后的感受也只能是“學非所用，用非所學”。從長遠的角度看現(xiàn)有的管理會計的邏輯與生產(chǎn)的邏輯已完全喪失了其應(yīng)有的整合性。現(xiàn)有的生產(chǎn)邏輯對管理會計理論的要求是：其理論的基礎(chǔ)應(yīng)完全建立在企業(yè)價值增長的基礎(chǔ)上，要突破利潤·成本的模式，把顧客價值和企業(yè)價值進行有機的統(tǒng)合。那么，如何才能讓企業(yè)的管理者有效地理解企業(yè)的價值以及競爭力與利潤和成本的聯(lián)系與區(qū)別呢？為了能更好地說明問題，現(xiàn)舉例說明。

案例一：現(xiàn)企業(yè)有一訂單，對方每月需要甲零件1100件，按月實際生產(chǎn)時間22天計，每天需企業(yè)交貨50件。企業(yè)在采購材料時如果按月生產(chǎn)量的1100件一次性采購，價格為每件10元；但如果按每天生產(chǎn)量50件分22次采購（但它采用實時生產(chǎn)方式），價格為每件12元。那么，按照現(xiàn)有的生產(chǎn)理念和管理會計理論，大批量采購比較合理；但從構(gòu)筑企業(yè)價值的角度出發(fā)，我們應(yīng)采用什么手段？

案例二：假設(shè)甲，乙兩企業(yè)同時接到客戶相同的訂單，在一個月內(nèi)生產(chǎn)某機器66臺，月生產(chǎn)時間按22天計。甲乙兩企業(yè)采用不同的生產(chǎn)方式?，F(xiàn)在，甲企業(yè)采用大批量采購大批量生產(chǎn)方式，月初采購66臺機器的材料和零部件，進行生產(chǎn)，在月底將66臺機器交到客戶手中；乙企業(yè)每天采購3臺機器的材料和零部件，每天完成3臺在當天交到客戶手中。按我們現(xiàn)有的管理理念來理解，其成本是相等的，或者說甲企業(yè)成本更低，因為一次性采購原材料的價格更低，那我們實際應(yīng)采用什么手段進行生產(chǎn)？

以上這兩個案例，如果按照變動成本計算，庫存管理，短期經(jīng)營決策等的理論，都只能是采用大批量一次性采購的辦法，這就是現(xiàn)有的管理會計的邏輯。但如果從企業(yè)價值最大化的角度出發(fā)，從企業(yè)競爭能力的角度出發(fā)，我們的思維就必須來一個180度的轉(zhuǎn)變。

也就是說，如果從企業(yè)的價值和競爭力出發(fā)，我們就必須采用小批量采購，小批量生產(chǎn)的方法。這樣我們才能實現(xiàn)以最小的資源投入（這種模式以追求以最小的資金，最小的場地以及最少的人力）來實現(xiàn)最大的產(chǎn)出，從而實現(xiàn)企業(yè)風險的最小化。從以上的分析我們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的管理會計邏輯與生產(chǎn)邏輯理論的偏離。

三、把企業(yè)價值最大化作為管理的重心

以企業(yè)價值最大化作為管理的核心，企業(yè)的管理者必須具有高瞻遠矚的目光。在企業(yè)系統(tǒng)的內(nèi)部，不僅僅是企業(yè)的高層管理者，企業(yè)生產(chǎn)一線的管理者都必須具有從高處對系統(tǒng)進行俯瞰，對企業(yè)的流程進行全盤的了解的能力，從價值考量的角度把生產(chǎn)觀和會計觀進行整合。

（一）以價值鏈的管理會計觀指導生產(chǎn)

在上世紀，首先提出價值鏈管理這個概念曼克爾·波特，他在《競爭的優(yōu)勢》中把這個概念進行了具現(xiàn)化，但在上世紀80年代，最先，在生產(chǎn)實踐中進行實際應(yīng)用的是豐田，其后，格雷高德的“制約理論”事實上也就是價值鏈管理，遺憾的是他沒有把這個概念進行明確。

價值鏈管理一反傳統(tǒng)的管理會計觀，把原有成本會計觀不注重的過程管理提到了生產(chǎn)管理的桌面。比方說：價值鏈管理把生產(chǎn)計劃，質(zhì)量管理，搬運，不良返工，過多制造，庫存等這些原有管理會計認為必須的過程，都定義為在企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部不能創(chuàng)造價值的過程。企業(yè)應(yīng)對這些過程進行管理，來降低成本，以提高企業(yè)應(yīng)對顧客多樣化需求的能力來提高企業(yè)的競爭力。

以價值鏈管理來提升企業(yè)的價值和競爭力，是今天企業(yè)管理者的首要任務(wù)。從所舉案例中，就能很好地說明問題本質(zhì)。從成本管理的角度出發(fā)，大批量采購當然成本更低，更劃算，但是，從企業(yè)競爭的角度出發(fā)，大批量采購所帶來的結(jié)果是：不必要的場地—倉庫，不必要的管理人員—倉庫管理員，不必要的資金耗費——維持倉庫運轉(zhuǎn)資金。從表面上看大量采購的成本要低，但大量采購所隱藏的成本遠遠不止這些。另外，由于小批量采購、小批量生產(chǎn)所需流動資金少，資金周轉(zhuǎn)快，故其所承擔的風險也要比大批量采購、大批量生產(chǎn)的風險要小得多，更主要的是小批量生產(chǎn)的體制更能對應(yīng)顧客需求的多樣化，這與當今企業(yè)外部競爭的環(huán)境是相符的。

（二）顧客價值最大化的管理會計觀

把顧客價值最大化作為企業(yè)管理的核心的倡導者是D.諾頓和R.S.卡普蘭。

2005年《哈佛商業(yè)評論》80華誕之際，把D.諾頓和R.S.卡普蘭的研究成果《平衡記分卡——驅(qū)動企業(yè)績效的指標體系》（The Balanced Scorecard—Measures That Drive Performance）評選為“過去 80年來具影響力的十大管理理念”的第二位。目前世界500強企業(yè)中的80%都在應(yīng)用平衡記分卡。

平衡記分卡的最大特點是從企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景出發(fā)，將企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景以四個維度——財物、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學習和成長進行分解，使企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景得以可視化

D.諾頓和R.S.卡普蘭認為：平衡記分卡的四個維度之間存在著緊密的邏輯關(guān)系。他們認為如果企業(yè)要實現(xiàn)和保持財務(wù)競爭優(yōu)勢這一目標，其關(guān)鍵性的驅(qū)動因素在于提高顧客的忠誠度，通過提高顧客的忠誠度，提高現(xiàn)有顧客的銷售額，同時吸引新顧客來不斷擴大銷售額。另一方面，顧客忠誠度的高低由顧客自身價值的大小來決定。他們認為顧客價值的公式為：顧客價值=產(chǎn)品質(zhì)量/（產(chǎn)品或服務(wù)價格＋速度），依據(jù)此公式，提高顧客價值的關(guān)鍵所在是企業(yè)如何為顧客提供高質(zhì)量，低價格，高速度的服務(wù)或產(chǎn)品。那么，企業(yè)如果要不斷提高顧客價值，就必須不斷地改進自身的業(yè)務(wù)流程，亦即不斷地改進自身的流程速度和流程質(zhì)量。企業(yè)能否不斷的改進流程速度和質(zhì)量取決于企業(yè)是否擁有一支高素質(zhì)的員工隊伍，那么，高素質(zhì)的員工隊伍來自于企業(yè)是否建立了學習和成長的企業(yè)文化。

《平衡記分卡》和價值鏈管理有很大的相似之處，它們所表現(xiàn)的同樣是以企業(yè)的過程管理作為其核心。它和當今的生產(chǎn)管理邏輯也具有非常大整合性。

結(jié) 論

通過以上分析可知，我們現(xiàn)有的管理會計體系與現(xiàn)在競爭環(huán)境所決定的應(yīng)有生產(chǎn)管理模式是相背離的。上世紀中期把管理和會計進行整合所形成的管理會計思想，已不能有效地指導今天企業(yè)生產(chǎn)運營體系，反而，有阻礙和影響企業(yè)價值和競爭能力構(gòu)筑的可能。那么，在這樣的情況下，筆者認為要從以下幾個方面著手來解決這一矛盾：

（1）構(gòu)建與實踐相符的管理會計邏輯?，F(xiàn)有的管理會計理論體系，已不能適應(yīng)現(xiàn)有的競爭環(huán)境，不能有效的指導企業(yè)生產(chǎn)決策和企業(yè)的經(jīng)營；目前理論界的主要任務(wù)是研究和當前競爭環(huán)境相適應(yīng)的管理會計理論，以適應(yīng)形勢的需要。

（2）注重生產(chǎn)的管理。在當前管理會計的邏輯與生產(chǎn)的邏輯無法有效整合的情況下，企業(yè)在必要的時候可以放棄管理會計中的會計功能，而注重生產(chǎn)管理。管理者要一切從企業(yè)價值最大化為出發(fā)點，來整合企業(yè)的流程，亦即從過程管理著手來實現(xiàn)降低成本，對應(yīng)顧客需求的多樣化，從而提高企業(yè)的競爭力，提高企業(yè)抗風險能力。

（3）洋為中用。價值鏈管理、平衡記分卡、產(chǎn)出會計觀等現(xiàn)在歐美國家所提倡的管理會計觀，事實證明對企業(yè)的生產(chǎn)運營有很好的指導作用，但由于其無法從會計的角度對其效果進行量化，也就是說其作為管理會計的理論，還存在其一定的局限性。如何把這些洋理論與管理會計進行整合，實現(xiàn)其可“量化”的理論體系，形成一套與目前應(yīng)有的生產(chǎn)邏輯相整合的管理會計理論，不失為今后管理會計理論的發(fā)展方向。

要解決當今管理會計邏輯與生產(chǎn)邏輯不相整合的矛盾，可以說方法多種多樣，如前面所說的豐田汽車集團把生產(chǎn)和會計進行分置，事實上也就是主動放棄了管理會計中會計的職能。但這樣的做法筆者認為也有其不妥之處。就目前的現(xiàn)狀而言，構(gòu)筑出與生產(chǎn)邏輯相整合的管理會計的理論體系才是研究者的首要任務(wù)。

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