企業(yè)資產(chǎn)組減值抵銷業(yè)務(wù)的會計處理初探

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(湖南省兒童醫(yī)院，湖南長沙 410007)

一、企業(yè)資產(chǎn)組減值的認定及其測試標(biāo)準(zhǔn)

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第八號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)獨立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組的認定，還應(yīng)綜合考慮企業(yè)管理層的生產(chǎn)經(jīng)營方式，以及對資產(chǎn)持續(xù)使用或處置的決策方式等。筆者認為企業(yè)在確認資產(chǎn)組時應(yīng)著重考慮下列三個方面的問題:一是對未來收益能夠預(yù)測，并可用貨幣來計量;二是與未來獲得收益相聯(lián)系的風(fēng)險可以預(yù)測;三是企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營，通過不斷的自我補償和更新保持一定的獲利能力[1]。

資產(chǎn)減值的確認，應(yīng)明確減值對象是單項資產(chǎn)還是資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)存在減值的跡象，應(yīng)先估計單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額[2]，如果小于單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的賬面價值，則應(yīng)確認減值損失。企業(yè)資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組以及可合理分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不包括已確認負債的賬面價值，但若不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的情形除外[3]。企業(yè)資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定[4]。企業(yè)處置資產(chǎn)組時如果要求購買者承擔(dān)一項負債，則該項負債金額已確認并計入該項資產(chǎn)組的賬面價值，企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額。為了有效比較企業(yè)資產(chǎn)組的賬面價值和可回收金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其可回收金額時，應(yīng)當(dāng)扣除已確認的負債金額[5]。這樣才能更好地體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)組賬面價值的真實性、完整性和對未來收益的可預(yù)測性。

二、初次編制合并報表下的資產(chǎn)組減值抵銷處理

資產(chǎn)組的減值抵銷處理類似于單項固定資產(chǎn)的抵銷方法。合并報表中，假設(shè)子公司資產(chǎn)組在交易日的賬面價值為A，交易金額B，該資產(chǎn)組在購買方的賬面價值為C1。合并報表日，其可回收金額為C2，C1＞C2，發(fā)生減值。因此需抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤以及減值損失。

借:營業(yè)收入 B

貸:營業(yè)成本 A

資產(chǎn)組相關(guān)資產(chǎn) c1、c2、c3…

(其中 c1+c2+c3+… =B －A，c1，c2，c3…為資產(chǎn)組單項資產(chǎn)賬面價值)

可見，當(dāng)A＞C2時，應(yīng)抵銷的減值準(zhǔn)備為(C1－A)，其會計分錄為:

借:(資產(chǎn))減值準(zhǔn)備 C1－A

貸:資產(chǎn)減值損失 C1－A

當(dāng)A＜C2時，合并報表不需要做減值抵銷處理，但應(yīng)在個別報表中抵銷資產(chǎn)組的減值準(zhǔn)備(C1－C2)，如表1所示。

表1 個別報表與合并報表的資產(chǎn)組減值計算表

資產(chǎn)組的減值抵銷業(yè)務(wù)，需要注意一些特殊情形。如其中某些單項資產(chǎn)有減值損失限額，資產(chǎn)組在確認減值損失時不能一次分配，而應(yīng)確保各單項資產(chǎn)的減值損失不超過其限額。因此，在確認資產(chǎn)組的減值損失金額時，應(yīng)按順序逐一計算單項資產(chǎn)的賬面價值與減值損失金額，并按分攤比例進行合理分配。首先應(yīng)抵減分攤至資產(chǎn)組的商譽賬面價值，然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，分攤各項資產(chǎn)的減值損失。

例1.某公司有一條生產(chǎn)線，有A、B、C三部機器構(gòu)成資產(chǎn)組，成本分別為 400000、800000、800000元，使用年限為十年，凈殘值為0，按年限平均法計提折舊。2009年12月31日，A、B、C機器的賬面價值分別為200000、400000、400000元，估計A機器的公允價值減去處置費用后的金額為160000元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。預(yù)計該生產(chǎn)線尚可使用5年，未來現(xiàn)金流量為600000元，如表2所示。

表2 資產(chǎn)組單項資產(chǎn)減值分攤表

故該公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理:

借:資產(chǎn)減值損失 400000

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A 50000

——B 175000

——C 175000

由此可以確定資產(chǎn)組中單項資產(chǎn)賬面價值。同理，當(dāng)資產(chǎn)在合并報表日，應(yīng)用同樣的方式分攤資產(chǎn)組的減值損失，并計提減值準(zhǔn)備。

對于母子公司之間資產(chǎn)組的交易，可以分為三種情況[6]。一是公司資產(chǎn)組出售至母公司，并形成新的資產(chǎn)組。應(yīng)比較子公司資產(chǎn)組的賬面價值與售價，其差額作為內(nèi)部交易利潤進行抵銷處理。該資產(chǎn)的核算和減值與母公司的資產(chǎn)組相關(guān)聯(lián)。二是子公司資產(chǎn)組單項資產(chǎn)出售給母公司，母公司未將其納入資產(chǎn)組，以單項資產(chǎn)進行賬務(wù)處理。子公司該項資產(chǎn)交易日的賬面價值和售價之間的差額作內(nèi)部交易利潤抵銷，該項資產(chǎn)從子公司資產(chǎn)組中分攤的減值金額作為減值抵銷進行處理。而該資產(chǎn)在母公司的減值則由母公司獨立進行賬務(wù)處理。三是子公司資產(chǎn)組單項資產(chǎn)出售給母公司形成新資產(chǎn)組。計算子公司該項資產(chǎn)原賬面價值與在子公司資產(chǎn)組中分攤的減值產(chǎn)生的賬面價值，其差額做內(nèi)部交易利潤抵銷，該項資產(chǎn)的核算和減值與母公司新資產(chǎn)組的核算和減值相關(guān)聯(lián)。母公司出售給子公司的情況與子公司出售給母公司相同，不再重復(fù)說明。

以第三種情形為例，某公司將資產(chǎn)組ABC中的B資產(chǎn)出售給母公司，出售時B資產(chǎn)的賬面價值為A1，出售給母公司，價格為B1，B資產(chǎn)被用于與母公司的P、Q資產(chǎn)組成新的資產(chǎn)組PBQ，期末，B資產(chǎn)以B1的初始價值按照資產(chǎn)組減值方法計算出可回收價值B2，以A1的初始價值計算在PBQ組可回收價值為B3。本例中，應(yīng)調(diào)整B資產(chǎn)的減值額為(B1－B2)－(A1－B3)的絕對值。

借:營業(yè)收入 B1

貸:營業(yè)成本 A1

B資產(chǎn) B1－A1

借或貸:存貨跌價準(zhǔn)備|(B1－B2)－(A1－B3)|

貸或借:資產(chǎn)減值損失|(B1－B2)－(A1－B3)|

承接例1，2010年1月1日，該公司將B機器出售給母公司，售價為300000，并與母公司的P、Q資產(chǎn)組成新的資產(chǎn)組PBQ，P、Q資產(chǎn)的賬面價值分別為300000元和600000元。預(yù)計資產(chǎn)組PBQ尚可使用5年，未來現(xiàn)金流量為1000000，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。

若以交易日B機器的售價分攤資產(chǎn)組PBQ的減值損失，如表3所示。

表3 資產(chǎn)組單項資產(chǎn)減值分攤表(一)

若以B機器在子公司的賬面價值分攤資產(chǎn)組PBQ的減值損失，如表4所示。

表4 資產(chǎn)組單項資產(chǎn)減值分攤表(二)

所以，該公司應(yīng)作以下分錄

借:營業(yè)收入 300000

貸:營業(yè)成本 225000

B資產(chǎn) 5000

借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 125000

貸:資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組 125000

三、連續(xù)編制合并報表下的資產(chǎn)組減值抵銷處理

連續(xù)編制合并報表下，資產(chǎn)組的的抵銷業(yè)務(wù)類似于固定資產(chǎn)的抵銷方法處理，首先抵銷資產(chǎn)組中單項資產(chǎn)以前會計期間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)利潤，同時進行以前會計期間減值損失的抵銷處理，并調(diào)整賬面價值。在建工程因不涉及折舊等問題可比照存貨項目的抵銷處理進行。基本賬務(wù)處理如下所示:

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:期初未分配利潤

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:營業(yè)外支出承接例1，假設(shè)其他條件不變，期末母公司編制合并報表時，仍以上年分攤數(shù)據(jù)進行抵銷處理，但涉及期初未分配利潤的部分通過“期初未分配利潤”項目進行抵銷。故該公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——B資產(chǎn) 5000

貸:期初未分配利潤 5000

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組 125000

貸:營業(yè)外支出 125000

由于合并會計報表資產(chǎn)減值的抵銷處理涉及的因素很多，且資產(chǎn)組減值相對一般資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)更為復(fù)雜。因此，連續(xù)編制合并報表時，資產(chǎn)組減值抵銷業(yè)務(wù)可能會涉及更多復(fù)雜情形。實際賬務(wù)處理工作中，企業(yè)應(yīng)持續(xù)比較資產(chǎn)組公允價值的變動及該資產(chǎn)組實際期末賬面價值，對個別報表計提的減值準(zhǔn)備超過合并報表應(yīng)提減值準(zhǔn)備的部分，予以抵銷。

[1]鐘駿華.資產(chǎn)減值的會計處理 [J].會計師，2009，(2):22－24.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006) [M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006，53－63.

[3]郭俊英.對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會計處理的幾點思考[J].科技資訊，2008，(12):241.

[4]William K.Statements of Federal Financial Accounting Concepts and standards version [J].Books Review of New York Times，2008，(6):331.

[5]國際會計準(zhǔn)則理事會.國際會計準(zhǔn)則[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2002，202.

[6]黃新華.在編制合并會計報表時如何抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易[J].中國商界，2009，(7):118.