《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)少數(shù)股東權(quán)益核算的影響

南京醫(yī)藥股份有限公司 李力心

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)少數(shù)股東權(quán)益核算的影響

南京醫(yī)藥股份有限公司 李力心

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的規(guī)定及合并報(bào)表調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定，子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。即子公司超額虧損主要由母公司承擔(dān)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，除非公司章程或協(xié)議規(guī)定了少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)子公司的超額虧損，否則少數(shù)股東以其在期初所有者權(quán)益中所享有的份額承擔(dān)子公司的當(dāng)期虧損，即母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益不應(yīng)為負(fù)數(shù)。

［例1］A公司2008年1月1日支付453萬(wàn)收購(gòu)B公司60%的股權(quán)，收購(gòu)日B公司凈資產(chǎn)446萬(wàn)，其中實(shí)收資本600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-154萬(wàn)。B公司2008年～2010年9月凈利潤(rùn)情況如表1。

表1 B公司歷年凈資產(chǎn)狀況 （單位：萬(wàn)元）

假設(shè)A公司對(duì)B公司的持股比例未發(fā)生變化，公司章程中未規(guī)定少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損義務(wù)。

A公司2008年～2010年合并報(bào)表調(diào)整分錄如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）2008年12月確認(rèn)合并商譽(yù)：

借：商譽(yù)（453-446×60%=185.4） 185.4

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 185.4

確認(rèn)B公司當(dāng)年凈利潤(rùn)中A公司應(yīng)享有的份額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（-171×60%=-102.6）-102.6

貸：投資收益 -102.6

抵銷對(duì)B公司的投資：

借：實(shí)收資本 600

年初未分配利潤(rùn) -154

投資收益 -102.6

少數(shù)股東損益（-171×（1-60%）=-68.4） -68.4

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（275×60%=165） 165

少數(shù)股東權(quán)益（275×40%=110） 110

A公司2008年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益為110萬(wàn)。

（2）2009年12月確認(rèn)合并商譽(yù)（同上）。

確認(rèn)B公司凈利潤(rùn)中A公司應(yīng)享有的份額：因B公司2009年度已超額虧損，且公司章程中未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，因此少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的B公司當(dāng)期虧損不得超出其在B公司2009年初所有者權(quán)益中所享有的份額110萬(wàn)，差額-64.4萬(wàn)（-436×40%+110=-64.4）沖減A公司所有者權(quán)益，則A公司應(yīng)確認(rèn)在B公司2009年度凈利潤(rùn)中享有的份額為：-436-（-110）=-326（萬(wàn)）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -428.6

貸：投資收益 -326

年初未分配利潤(rùn)（-171×60%=-102.6）-102.6

抵銷對(duì)B公司的投資：

借：實(shí)收資本 600

年初未分配利潤(rùn)（-154-171=-325） -325

投資收益 -326

少數(shù)股東損益 -110

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -161

A公司2009年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益為0。

（3）2010年9月確認(rèn)合并商譽(yù)（同上）。

確認(rèn)B公司凈利潤(rùn)中A公司應(yīng)享有的份額：因B公司2010年繼續(xù)虧損，在B公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)彌補(bǔ)了由母公司A公司所有者權(quán)益承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，全部歸屬于A公司所有者權(quán)益，則B公司2010年1-9月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-220萬(wàn)全部歸屬于A公司。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -648.6

貸：投資收益 -220

年初未分配利潤(rùn)（-171×60%+（-436×60%）-64.4=-428.6）-428.6

抵銷對(duì)B公司的投資：

借：實(shí)收資本 600

年初未分配利潤(rùn)（-154-171-436=-761）-761

投資收益 -220

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（-381×100%） -381

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的規(guī)定及合并報(bào)表調(diào)整

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，財(cái)政部于2010年7月14日制定并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)），規(guī)定“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權(quán)益未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外?！备鶕?jù)上述規(guī)定，無(wú)論公司章程或協(xié)議是否規(guī)定少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損義務(wù)，都將超額虧損沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報(bào)表時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

［例2］承上例，A公司2010年9月合并報(bào)表調(diào)整分錄如下：

（1）確認(rèn)合并商譽(yù)：同上。

（2）追溯調(diào)整以前年度B公司凈利潤(rùn)中A公司應(yīng)享有的份額：B公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-436萬(wàn)，A公司當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)享有份額為-436×60%=-261.6萬(wàn)，但因B公司2009年度超額虧損，且公司章程中未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，因此少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超出其在B公司年初所有者權(quán)益中所享有的份額110萬(wàn)的部分-64.4萬(wàn)（-436×40%+110=-64.4）由A公司承擔(dān)。根據(jù)解釋4號(hào)的規(guī)

定，進(jìn)行追溯調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 64.4

貸：年初未分配利潤(rùn) 64.4

（3）確認(rèn)B公司2010年當(dāng)年凈利潤(rùn)中A公司應(yīng)享有的份額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（-220×60%=-132）-132

貸：投資收益 -132

（4）抵銷對(duì)B公司的投資：

借：實(shí)收資本 600

年初未分配利潤(rùn) -761

投資收益（-220×60%=-132） -132

少數(shù)股東損益（-220×（1-60%）=-88） -88

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（-381×60%=-228.6） -228.6

少數(shù)股東權(quán)益［-381-（-228.6）=-152.4］-152.4

則A公司2010年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益為-152.4萬(wàn)元。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋4號(hào)》發(fā)布實(shí)施后，合并報(bào)表中不再區(qū)分少數(shù)股東是否有義務(wù)以及有能力承擔(dān)子公司的超額虧損，均把歸屬于少數(shù)股東的超額虧損沖減少數(shù)股東權(quán)益。這一改動(dòng)更好地體現(xiàn)出少數(shù)股東作為子公司的權(quán)益持有者，與母公司共享子公司的收益、共擔(dān)子公司的虧損和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)），2010年7月14日發(fā)布。

（編輯 袁露芬）