我國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)

□文/金花妍

我國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)

□文/金花妍

在財(cái)政部五部委相繼發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》之際，內(nèi)部控制鑒證是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)，以及其鑒證范圍和時(shí)期、時(shí)點(diǎn)等問題成為業(yè)界討論的話題。本文主要通過案例分析的方式討論前兩個(gè)問題，并從實(shí)際出發(fā)探索實(shí)務(wù)中所存在的問題，了解實(shí)務(wù)與理論發(fā)展之間的差距，以便為我國內(nèi)部控制制度的相關(guān)規(guī)范和理論的發(fā)展貢獻(xiàn)微薄之力。

內(nèi)部控制鑒證；基礎(chǔ)；范圍

在企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視之際，信息使用者對(duì)內(nèi)部控制制度的可靠性要求日益提高，而外部鑒證是內(nèi)部控制制度的重要保障。資本市場的高風(fēng)險(xiǎn)以及投資者的經(jīng)驗(yàn)不足，使得內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)日益受到關(guān)注，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)新的重要鑒證業(yè)務(wù)類型。繼2008年6月28日財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“《基本規(guī)范》”）后，2010年4月26日財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱“《指引》”）。該配套指引連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。本文主要討論內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中的鑒證基礎(chǔ)和鑒證范圍問題，同時(shí)結(jié)合用友軟件股份有限公司（600588）的2008年財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的內(nèi)部控制制度報(bào)告討論上述題目。

一、內(nèi)部控制鑒證的目標(biāo)

SOX法案第404條中規(guī)定：擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)就管理層對(duì)其內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行測試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。2007年5月，美國PCAOB發(fā)布的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

可以看出，如果要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，需要兩步完成：1、企業(yè)管理當(dāng)局必須對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估、得出結(jié)論并發(fā)表聲明；2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師就管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估是否公允作出評(píng)價(jià)并發(fā)表獨(dú)立意見。

在這里值得我們注意的是，應(yīng)明確區(qū)分“內(nèi)部控制”與“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”這兩個(gè)概念。根據(jù)PCAOB的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)后者進(jìn)行鑒證服務(wù)，而不是針對(duì)前者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)后者出具無保留意見，并不代表該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是完美無缺的。在基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)中，若企業(yè)管理層出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中充分披露出該企業(yè)內(nèi)控中存在的問題時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以出具積極意見。

在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的對(duì)象選擇問題上，PCAOB選擇了“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”。2001年10月，中國證監(jiān)會(huì)又發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》（以下簡稱為“《通知》”）和最新《指引》對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的界定?！锻ㄖ返?條要求：“證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《證券公司內(nèi)部控制指引》及公司自身的業(yè)務(wù)情況、財(cái)務(wù)狀況和管理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善，聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，以防范風(fēng)險(xiǎn)并促進(jìn)公司內(nèi)部控制水平的提高?！笨梢?，《通知》對(duì)證券公司內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象定位于“證券公司的內(nèi)部控制”，這就決定了其鑒證的內(nèi)容包括但不限于：合規(guī)經(jīng)營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、財(cái)務(wù)控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等。而根據(jù)《指引》第2條：“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見?！憋@然，《通知》和《指引》采用的是“內(nèi)部控制”。

下面用具體案例來討論內(nèi)部控制的鑒證基礎(chǔ)和鑒證范圍這兩個(gè)問題，并探討我國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中存在的問題。

二、內(nèi)部控制的鑒證基礎(chǔ)和鑒證范圍

（一）基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)。在搜集關(guān)于內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的過程中，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制鑒證（或?qū)徍耍I(yè)務(wù)尚處于對(duì)“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”進(jìn)行鑒證的階段。

大多數(shù)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告在鑒證結(jié)論段中說明：“我們認(rèn)為，**公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)定于2009年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制?！钡糜衍浖煞萦邢薰荆?00588）的2008年財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的內(nèi)部控制制度報(bào)告（安永華明（2009）專字第60469423_A02號(hào)），與其他大多數(shù)企業(yè)的闡述有所不同。

值得我們注意的有以下幾點(diǎn)：

第一，報(bào)告引言段明確表示：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的研究和評(píng)價(jià)是在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的而進(jìn)行的，而不是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核，并不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的?！?/p>

第二，結(jié)論段：“我們閱讀了由貴公司管理層編寫并后附的用友軟件股份有限公司內(nèi)部控制自查報(bào)告。根據(jù)我們的研究和評(píng)價(jià)，我們未發(fā)現(xiàn)貴公司編寫的并后附的用友軟件股份有限公司內(nèi)部控制自查報(bào)告中與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)容與我們對(duì)貴公司和貴集團(tuán)就上述財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在重大的不一致?！?/p>

第三，追加了“對(duì)公司的改進(jìn)建議”，包括“收入分類不明確；同一客戶下涉及多個(gè)合同的收入無法區(qū)別；缺乏不相容職務(wù)充分的職責(zé)分工；未嚴(yán)格執(zhí)行審批程序；人員入職、轉(zhuǎn)正審批程序未嚴(yán)格執(zhí)行，缺少書面記錄；發(fā)出商品確認(rèn)收入問題；銀行余額調(diào)節(jié)表信息不完整；應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款的賬務(wù)處理；費(fèi)用和成本明細(xì)分類的核算不準(zhǔn)確；公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)問題；經(jīng)營性借款問題”等與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。

從上述幾點(diǎn)內(nèi)容可以得知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為用友軟件股份有限公司的內(nèi)部控制制度（至少是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控）的運(yùn)營是存在問題的，但針對(duì)該公司內(nèi)部控制自查報(bào)告所出具的意見是無保留意見，只是在意見的表達(dá)上采用了消極肯定的形式。

出現(xiàn)這種情況，恰恰是因?yàn)閮?nèi)部控制鑒證的目標(biāo)與內(nèi)部控制的目標(biāo)不一致導(dǎo)致的。根據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）總則第三條的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。而目前我國上市公司內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)都局限在對(duì)“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”進(jìn)行審核的范疇內(nèi)。這種情況導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“自我評(píng)估報(bào)告”和“內(nèi)部控制”本身出具兩種不同意見的情況。

（二）內(nèi)部控制鑒證應(yīng)確定的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，究竟是對(duì)企業(yè)所有的內(nèi)部控制都進(jìn)行審計(jì)，還是僅審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制？對(duì)此，美國SOA 103的規(guī)定是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)該法案制定的PCAOB AS2/AS5均采用這一觀點(diǎn)。

我國《指引》第二條中提出：“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。”

但是，值得我們注意的是，在《指引》的鑒證報(bào)告中，大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告都存在分歧。引言段表述為：“對(duì)后附的貴公司管理層在XXXX年XX月XX日作出的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行了鑒證”；在意見段表述為：“貴公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范于XXXX年XX月XX日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制”。也就是說，報(bào)告格式所表述的鑒證內(nèi)容與《指引》對(duì)“內(nèi)部控制鑒證”的定義存在明顯分歧。

從監(jiān)管部門角度來講，目前更多地關(guān)注于會(huì)計(jì)信息的可靠性，并且對(duì)企業(yè)所有的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將導(dǎo)致企業(yè)所需要負(fù)擔(dān)的審計(jì)成本過高。因此，對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制強(qiáng)制進(jìn)行審計(jì)可能是一種較為務(wù)實(shí)的做法。但是，在確定內(nèi)部控制審計(jì)（評(píng)價(jià)）范圍時(shí)，有這樣幾點(diǎn)值得考慮：

第一，建立并維持有效的內(nèi)部控制（不僅僅是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制）是管理層的義務(wù)，股東以及其他的利益相關(guān)者有權(quán)知道企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制或管理層自我評(píng)估進(jìn)行審計(jì)，是保障有關(guān)利益相關(guān)者上述權(quán)利的重要手段。

第二，在現(xiàn)實(shí)中，一些企業(yè)可能會(huì)存在對(duì)所有內(nèi)部控制進(jìn)行全面的診斷（包括自我評(píng)估和外部審計(jì)），以發(fā)現(xiàn)存在的內(nèi)部控制缺陷并加以改進(jìn)，從而提高企業(yè)運(yùn)營效率，減少舞弊，這是出于自發(fā)性需求的目的。如果將審計(jì)的范圍僅僅限定于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，將使審計(jì)的目的限定于法定義務(wù)而忽視了企業(yè)自身強(qiáng)化內(nèi)部控制的需要（如大股東、董事會(huì)可能會(huì)存在這樣的需求）。

第三，從業(yè)務(wù)推行的角度來說，企業(yè)對(duì)于僅針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的評(píng)價(jià)或?qū)徲?jì)動(dòng)力可能并不是很強(qiáng)，甚至?xí)獾狡髽I(yè)的抵制或敷衍應(yīng)付，因?yàn)檫@對(duì)于企業(yè)的直接效益作用并不明顯；相反，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自身的專業(yè)特長，從診斷企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷，以加強(qiáng)內(nèi)部管理、提升效率的角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)所有業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)意見，實(shí)際上相當(dāng)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)提供了高質(zhì)量的管理咨詢服務(wù)，可能更容易為企業(yè)所接受。盡管在剛開始的時(shí)候，企業(yè)需要支付更高的費(fèi)用給事務(wù)所。

第四，企業(yè)是一個(gè)整體，在這一整體中，每一環(huán)節(jié)對(duì)另外的環(huán)節(jié)都會(huì)產(chǎn)生或多或少的影響，要想準(zhǔn)確地劃分哪些內(nèi)部控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制并非一件容易的事情。

總之，應(yīng)當(dāng)允許（或者說鼓勵(lì)）企業(yè)自行選擇對(duì)所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)估并接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但考慮到不同企業(yè)對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)需求的差異以及企業(yè)的負(fù)擔(dān)，在目前的條件下，這不應(yīng)當(dāng)成為強(qiáng)制性的規(guī)定，而只應(yīng)當(dāng)由企業(yè)自愿選擇進(jìn)行，以避免政府管制過度而對(duì)企業(yè)造成過重的負(fù)擔(dān)。

三、結(jié)語

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制鑒證應(yīng)確定的范圍等問題是業(yè)內(nèi)一直爭議的焦點(diǎn)問題。這些問題的實(shí)質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的勝任能力和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力與證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門為代表的市場需求間的差距。

與2002年制定《指導(dǎo)意見》時(shí)相比較，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境以及全行業(yè)的專業(yè)勝任能力確實(shí)有所改善，但以我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平而言，仍然不足以達(dá)到《基本規(guī)范》所要求的水準(zhǔn)，如沒有其他的制度或法律層面的免責(zé)安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)極大。

另外，我們要充分應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)中降低生產(chǎn)成本的理論，只要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證人員的批量生產(chǎn)，建設(shè)內(nèi)部控制相關(guān)專業(yè)化隊(duì)伍的話，擴(kuò)大鑒證范圍后引起的成本過大問題就可以解決了。

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院）

[1]財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.2008.6.

[2]財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引.2010.4.26.

[3]日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì).李玉環(huán)譯.日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

[4]譚憲才，謝剛.我國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展及思考.中國總會(huì)計(jì)師，2009.3.

[5]孫文剛.內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象與內(nèi)容—兼評(píng)《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》.會(huì)計(jì)之友，2009.1.

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