內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)

□文/鄧益芳

一、審計(jì)的起源及發(fā)展

從中外審計(jì)史來看，審計(jì)最早是以國家審計(jì)形式出現(xiàn)的。我國在3000多年前西周時期設(shè)立的司會，是我國審計(jì)的最初萌芽。在我國漫長的封建社會，由于實(shí)施專制統(tǒng)治，我國的審計(jì)活動在此時期均表現(xiàn)為國家審計(jì)。

到了19世紀(jì)下半時，新興的民族資本主義工商業(yè)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立了“稽核”職務(wù)和部門，這是我國最早出現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)部門。

1918年北洋政府農(nóng)商部頒布了《會計(jì)師》章程，并向謝霖先生頒發(fā)了中國第一號會計(jì)師證書，謝霖先生開辦了我國最早的“會計(jì)師事務(wù)所”，揭開了我國會計(jì)師審計(jì)事業(yè)的序幕。

建國初期至上世紀(jì)七十年代末，由于種種原因，我國各種審計(jì)工作基本處于停止階段。

1983年中央成立了國家審計(jì)署，接著自上而下成立了各級地方審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)國家審計(jì)。1994年頒布了《中華人民共和國審計(jì)法》，標(biāo)志著我國審計(jì)立法走上了正軌。

審計(jì)署成立后，相繼發(fā)布了一系列與內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的規(guī)定，根據(jù)這些規(guī)定，國有企事業(yè)單位和政府部門都建立了相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，普遍開展了財務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)等審計(jì)業(yè)務(wù)。1987年中國內(nèi)部審計(jì)學(xué)會成立，2001年學(xué)會更名為“中國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會”，成為了對企業(yè)、行政機(jī)關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行行業(yè)自律管理的全國性社會團(tuán)體組織。2003年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》和10項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，為內(nèi)部審計(jì)人員開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)提供了工作依據(jù)。中國內(nèi)部審計(jì)逐步走向了規(guī)范化發(fā)展的道路。

1980年財政部發(fā)布了《關(guān)于成立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國注冊會計(jì)師行業(yè)開始復(fù)蘇。1981年“上海會計(jì)師事務(wù)所”成立，成為新中國第一家由財政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。1994年1月1日開始實(shí)施《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》，從此我國注冊會計(jì)師審計(jì)得到了快速發(fā)展。

在其他幾個文明古國，類似于審計(jì)的監(jiān)督行為也產(chǎn)生于奴隸社會，也是政府審計(jì)出現(xiàn)在前，民間審計(jì)出現(xiàn)在后。早在公元前6世紀(jì)的古羅馬、古埃及和古希臘時代，就出現(xiàn)了對掌管國家財務(wù)和賦稅的官吏進(jìn)行審查考核者這一類似于審計(jì)的監(jiān)督行為，這就是最早出現(xiàn)的國家審計(jì)雛形。

注冊會計(jì)師審計(jì)起源于16世紀(jì)的意大利。1853年蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計(jì)師專業(yè)團(tuán)體——愛丁堡會計(jì)師協(xié)會，該協(xié)會的成立標(biāo)志著注冊會計(jì)師職業(yè)的誕生。第二次世界大戰(zhàn)后，國際資本的流動帶動了注冊會計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展，形成了一大批國際會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)行業(yè)得到了空前發(fā)展。

從19世紀(jì)中葉開始，伴隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，為了便于對下屬分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查和監(jiān)督，產(chǎn)生了內(nèi)部審計(jì)。1941年美國“內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會”成立，同年出版了《內(nèi)部審計(jì)——程序的性質(zhì)、職能和方法》一書，從理論和實(shí)踐方法上建立了內(nèi)部審計(jì)體系，1941年被稱為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)奠基年。

二、審計(jì)的分類

按與被審計(jì)單位的關(guān)系不同，審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是由部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施的審計(jì)；外部審計(jì)是由被審計(jì)單位以外的審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的審計(jì)，包括國家審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)。

內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

注冊會計(jì)師審計(jì)（也稱獨(dú)立審計(jì)、民間審計(jì)）是指注冊會計(jì)師依法接受委托，對被審計(jì)單位的會計(jì)報表及相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見。

國家審計(jì)（也稱政府審計(jì)）是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、會計(jì)報表以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。

三、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的聯(lián)系

內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)雖然是審計(jì)的不同分類，但他們在本質(zhì)上都屬于審計(jì)的范疇，因而有許多相同的地方。

（一）審計(jì)職能相同。審計(jì)職能是審計(jì)本身所固有的、內(nèi)在的功能，由審計(jì)的本質(zhì)決定，具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價等多種職能。這三種職能是內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)都具有的，其中經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能是審計(jì)最基本、首要職能，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)的鑒證和評價職能也正在逐步被人們發(fā)現(xiàn)和認(rèn)識。

（二）審計(jì)步驟基本相同。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在審計(jì)的步驟上基本相同，都包括以下9個步驟（但是每次審計(jì)重點(diǎn)不同，不局限于以上步驟）:制定審計(jì)計(jì)劃、進(jìn)入審計(jì)現(xiàn)場，初步進(jìn)行調(diào)查、描述、分析和評價內(nèi)部控制制度、擴(kuò)大性測試、實(shí)質(zhì)性測試、提出審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議，與被審計(jì)單位有關(guān)人員進(jìn)行溝通、出具書面審計(jì)報告、實(shí)施后續(xù)審計(jì)、進(jìn)行審計(jì)評價。

（三）審計(jì)方法基本相同。檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法是內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)進(jìn)行審計(jì)過程中需共同運(yùn)用的審計(jì)取證方法。

（四）外部審計(jì)可以利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果。內(nèi)部審計(jì)屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分，任何一種外部審計(jì)在對一個單位進(jìn)行審計(jì)時，都要對其內(nèi)部審計(jì)的情況進(jìn)行了解、評價，然后決定利用其全部或部分工作成果，這樣可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。

四、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的不同點(diǎn)

盡管內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)一樣都是現(xiàn)代審計(jì)體系的組成部分，但是從現(xiàn)狀來看，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在許多方面存在著差別:

（一）審計(jì)的獨(dú)立性不同。內(nèi)部審計(jì)主要是為組織內(nèi)部服務(wù)、接受單位總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo)，獨(dú)立性較弱，屬相對獨(dú)立；國家審計(jì)是代表政府對有關(guān)單位進(jìn)行審計(jì)，獨(dú)立于被審計(jì)單位，但不獨(dú)立于委托審計(jì)機(jī)關(guān)，是單向獨(dú)立，獨(dú)立性較強(qiáng)；注冊會計(jì)師審計(jì)為需要可靠信息的第三方提供服務(wù)，不受被審計(jì)單位管理當(dāng)局的領(lǐng)導(dǎo)和制約，屬雙向獨(dú)立，獨(dú)立性最強(qiáng)。

（二）審計(jì)方式不同。內(nèi)部審計(jì)是自行審計(jì)，沒有委托人；國家審計(jì)是強(qiáng)制審計(jì)；注冊會計(jì)師審計(jì)是受托審計(jì)。

（三）審計(jì)監(jiān)督的性質(zhì)不同。內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的是內(nèi)部監(jiān)督控制，性質(zhì)是內(nèi)部監(jiān)督；國家審計(jì)是政府行政行為，性質(zhì)是行政監(jiān)督；注冊會計(jì)師審計(jì)是由中介組織實(shí)施的審計(jì)，性質(zhì)是社會監(jiān)督。

（四）審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題后的處理方式不同。內(nèi)部審計(jì)師在審計(jì)報告發(fā)出后，仍然要為報告中涉及的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議進(jìn)行跟蹤，進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)對審計(jì)事項(xiàng)做出評價，出具審計(jì)意見書，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計(jì)決定或者向有關(guān)主管部門提出處理、處罰意見；注冊會計(jì)師對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項(xiàng)，只能提請被審計(jì)單位調(diào)整和披露，沒有行政強(qiáng)制力，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整、披露，注冊會計(jì)師視情況出具保留意見或否定意見的報告；如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，注冊會計(jì)師視情況出具保留意見的報告或無法表示意見的報告。出具報告后，注冊會計(jì)師就基本完成了審計(jì)工作。

五、審計(jì)的發(fā)展方向

審計(jì)從產(chǎn)生到現(xiàn)在已經(jīng)走過了幾千年，到今天逐步確立了內(nèi)部審計(jì)、國家審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)三個分支，這三種審計(jì)在社會的不同領(lǐng)域發(fā)揮著不同作用，但是內(nèi)部審計(jì)和國家審計(jì)在審計(jì)資源上正在顯現(xiàn)出一些困境，逐步整合審計(jì)資源成為審計(jì)發(fā)展的方向。

（一）內(nèi)部審計(jì)外部化是內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向

1、內(nèi)部審計(jì)外部化的含義。內(nèi)部審計(jì)外部化是指單位從外部聘請審計(jì)人員履行內(nèi)部審計(jì)的職能，主要有兩種方式:一種是以內(nèi)部審計(jì)人員為主，聘請外部審計(jì)人員完成一些專業(yè)性較強(qiáng)的審計(jì)工作，雙方合作共同完成內(nèi)部審計(jì)工作；另一種是單位不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門，與會計(jì)師事務(wù)所簽約，由其提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，這種方式也被稱為“審計(jì)外包”。

2、內(nèi)部審計(jì)外部化的原因

（1）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺乏是制約內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的根本因素。獨(dú)立、客觀、公正是審計(jì)的特性，也是審計(jì)發(fā)揮作用的保障，這其中獨(dú)立是審計(jì)的首要特性。但是內(nèi)部審計(jì)作為單位內(nèi)部的一個職能部門，是從屬于單位主要領(lǐng)導(dǎo)人的，并且和其他職能部門是平級關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)部門在單位內(nèi)部的地位決定了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較差，從而妨礙了內(nèi)部審計(jì)職能的正常發(fā)揮。

內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高審計(jì)師的獨(dú)立性，解決內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)的難題。注冊會計(jì)師的獨(dú)立性是三種審計(jì)方式中最強(qiáng)的，這一點(diǎn)是為全社會所公認(rèn)的。注冊會計(jì)師是完全獨(dú)立于被審計(jì)單位的第三方，注冊會計(jì)師行使內(nèi)部審計(jì)職能時，由于單位內(nèi)部管理者和外部審計(jì)師無行政隸屬關(guān)系，便于外部審計(jì)師獨(dú)立開展審計(jì)工作，從而保障審計(jì)結(jié)論的正確性。

（2）內(nèi)部審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)單一是制約內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的瓶頸。由于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的初始階段主要側(cè)重于查錯防弊的財務(wù)審計(jì)，因此內(nèi)部審計(jì)人員大多來自于單位原會計(jì)部門，由此導(dǎo)致了其人員知識結(jié)構(gòu)單一。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部審計(jì)由單一的財務(wù)審計(jì)向內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)發(fā)展，這就要求內(nèi)部審計(jì)人員不僅要是財務(wù)方面的專家，也應(yīng)該精通經(jīng)濟(jì)管理知識、行政管理知識等。目前，我國單位內(nèi)部審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)普遍單一，偏重于財務(wù)知識，缺乏相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)管理和行政管理知識，不適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的快速發(fā)展。

內(nèi)部審計(jì)外部化可以彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)單一的缺陷，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計(jì)師職業(yè)也得到了長足發(fā)展。目前，在注冊會計(jì)師事務(wù)所聚集了一大批精通財務(wù)、稅務(wù)、人事管理、經(jīng)濟(jì)管理等方面的專家，這些專家具有豐富的專業(yè)知識，完全能夠勝任企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作。由這些具有良好社會聲譽(yù)、擁有豐富知識的外部專家提供的內(nèi)部審計(jì)報告更會得到企業(yè)管理當(dāng)局的重視，其建議更容易得到貫徹執(zhí)行。

（3）內(nèi)部審計(jì)外部化有利于企業(yè)發(fā)展。當(dāng)前，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)形勢越來越嚴(yán)重，市場競爭越來越激烈，為了內(nèi)部審計(jì)能夠跟上企業(yè)發(fā)展的步伐，將內(nèi)部審計(jì)承包給外部專業(yè)的事務(wù)所，使企業(yè)內(nèi)部有限的財力和人力放在企業(yè)的核心業(yè)務(wù)上，只做自己專業(yè)的事情，使得企業(yè)能夠?qū)Ｗ⒂诮?jīng)營擴(kuò)張不必為內(nèi)部審計(jì)的事情費(fèi)神，將促使企業(yè)更快地發(fā)展。

3、內(nèi)部審計(jì)外部化也是社會資源實(shí)施有效配置的一種方式。

（二）整合內(nèi)部審計(jì)資源和注冊會計(jì)師審計(jì)資源，促進(jìn)政府審計(jì)發(fā)展。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要。當(dāng)前形勢下，審計(jì)監(jiān)督已成為推動我國民主法制建設(shè)的重要工具，同時也是民主法制建設(shè)的重要內(nèi)容，黨和政府十分重視國家審計(jì)的發(fā)展。作為一項(xiàng)社會活動，審計(jì)資源是制約其發(fā)展的關(guān)鍵因素。當(dāng)前，國家審計(jì)資源短缺的矛盾十分突出，我們有必要改變思路，在實(shí)踐中整合內(nèi)部審計(jì)資源和注冊會計(jì)師審計(jì)資源以促進(jìn)國家審計(jì)的發(fā)展。

目前，國家審計(jì)任務(wù)重、責(zé)任大，但是審計(jì)人員數(shù)量嚴(yán)重不足，知識結(jié)構(gòu)不相適應(yīng)。注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)技術(shù)一直走在國家審計(jì)之前，而內(nèi)部審計(jì)人員由于熟悉所處行業(yè)經(jīng)營環(huán)境，了解審計(jì)對象運(yùn)行規(guī)律，因而也具有相當(dāng)?shù)男畔①Y源優(yōu)勢，但國家審計(jì)具有強(qiáng)制審計(jì)和處理權(quán)。在國家審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施中，依托國家審計(jì)機(jī)關(guān)的行政權(quán)威，通過優(yōu)選整合注冊會計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，充分利用其人力資源，技術(shù)資源、信息資源，從而可以實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。只要組織協(xié)調(diào)得當(dāng)，資源的互補(bǔ)性將帶來可觀的整合效益。因此，借助內(nèi)部審計(jì)資源、注冊會計(jì)師審計(jì)資源來實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)的發(fā)展不失為一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)的選擇，可以采取國家審計(jì)主導(dǎo)式、委托外包監(jiān)管式等各種緊密程度不同的組織方式，使審計(jì)質(zhì)量得到基本保證，從而促使審計(jì)事業(yè)健康發(fā)展。

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