內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用

□文/陳小娟

內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用

□文/陳小娟

本文從內(nèi)部控制成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容、監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全有效是內(nèi)部審計(jì)的重要職責(zé)兩方面討論內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系。

內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)；作用

內(nèi)部控制的建立和實(shí)施必須有良好的控制環(huán)境。控制環(huán)境是指高層管理部門對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和由此采取的措施。內(nèi)部控制除了有良好的控制環(huán)境之外，還要建立有序的控制制度。內(nèi)部審計(jì)的職能之一是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施“在控制”。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有著重要的作用。

一、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

人類社會(huì)在公元前就有了內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式，但是內(nèi)部控制作為一個(gè)完整概念提出卻是在20世紀(jì)中葉。20世紀(jì)以來，擁有眾多子公司的跨國公司大量涌現(xiàn)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和內(nèi)部職能部門的增多、股份制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、審計(jì)方法的演變等因素進(jìn)一步有力地推動(dòng)了內(nèi)部控制的發(fā)展，其中，審計(jì)方法的演變是個(gè)尤為重要的因素。獨(dú)立于企業(yè)之外的會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量有非常重要的影響；如果能依靠測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制來開展審計(jì)工作，既能提高審計(jì)效率，又能保證審計(jì)質(zhì)量。于是，審計(jì)人員開始對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行專門的研究與評(píng)價(jià)?？梢哉f，內(nèi)部控制是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的產(chǎn)物。

隨著人們對(duì)內(nèi)部控制概念認(rèn)識(shí)的不斷深化，內(nèi)部控制內(nèi)容不斷得到豐富和發(fā)展。人們逐漸意識(shí)到內(nèi)部控制作為管理的一個(gè)極為重要方面，不僅僅是一堆程序和制度的組合。為了使內(nèi)部控制作為一個(gè)系統(tǒng)能得到有效運(yùn)行，必須要有監(jiān)督力量。在內(nèi)部控制概念從內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制發(fā)展到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架階段的過程中，人們自然地把監(jiān)督列為內(nèi)部控制的重要組成部分。比如，在美國COSO委員會(huì)1992年提出的《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告中，認(rèn)為內(nèi)部控制包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督五個(gè)因素，專門將監(jiān)督作為一個(gè)獨(dú)立的因素。

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)為加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)營管理的需要而逐漸發(fā)展起來的。最初，內(nèi)部審計(jì)范圍主要是審查財(cái)產(chǎn)、資金是否安全完整，查核揭露舞弊行為，開展財(cái)務(wù)收支審計(jì)，協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)來自各方面的信息進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)和驗(yàn)證。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部天然的監(jiān)督作用使其自然成為內(nèi)部控制方式之一。

之后，企業(yè)管理當(dāng)局在實(shí)踐中逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的作用，內(nèi)部審計(jì)范圍也從企業(yè)的財(cái)務(wù)收支擴(kuò)展到經(jīng)營管理各方面，要評(píng)價(jià)資源利用的經(jīng)濟(jì)性和有效性，要對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況進(jìn)行評(píng)價(jià)等。因此，內(nèi)部審計(jì)同時(shí)又是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，是對(duì)內(nèi)部控制的控制。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與監(jiān)督是全方位的，它不僅關(guān)注以憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告為載體的會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及可以找到管理痕跡的控制程序等，而且關(guān)注在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)管理來說更顯重要的精神層面情況，如高級(jí)管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等。

二、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用

內(nèi)部控制亦稱“內(nèi)部管理控制”，是單位領(lǐng)導(dǎo)人員和職能部門通過管理工作使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其調(diào)整以達(dá)到目的的過程。或者說，內(nèi)部控制是指單位為了提高經(jīng)營活動(dòng)效率與效益，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，貫徹執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序的總稱。內(nèi)部控制的首要是合理確保經(jīng)營的效益和效率。從內(nèi)部控制組織上看，內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和經(jīng)營管理活動(dòng)的總體控制，而內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的組成內(nèi)容，所以內(nèi)部控制包括內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種評(píng)價(jià)和監(jiān)督形式，是對(duì)內(nèi)部控制的控制。

（一）內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督職能。美國反欺騙性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制作了如下定義：內(nèi)部控制是一個(gè)要靠組織的董事會(huì)成員、管理層和其他成員去實(shí)現(xiàn)的過程，實(shí)現(xiàn)這一過程是為了合理地保證經(jīng)營的效果性和效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性及對(duì)有關(guān)法律和規(guī)章制度的遵循性。該報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五個(gè)要素構(gòu)成，這五個(gè)要素之間相互制約，相輔相成，控制環(huán)境是基礎(chǔ)，控制活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是主要內(nèi)容，信息和溝通是紐帶，監(jiān)督是保證，這個(gè)監(jiān)督要素中就包含著內(nèi)部審計(jì)。

由于時(shí)間、空間成本及專業(yè)知識(shí)的限制，股東或所有者不可能直接對(duì)經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行過程和會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、公允性做出判斷，而必須通過其他職能部門-內(nèi)部審計(jì)部門來達(dá)到控制的目的，沒有審計(jì)，就沒有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，沒有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也就沒有控制。我們都知道，不同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、不同文化背景的企業(yè)其內(nèi)部控制是不盡相同的，同一企業(yè)在不同發(fā)展階段、不同外部環(huán)境、不同地區(qū)，其內(nèi)部控制制度也有差異，但只要是有效的內(nèi)部控制都離不開恰當(dāng)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)、優(yōu)良的信息管理、有效的激勵(lì)和約束方法、良好的人員素質(zhì)、適用的企業(yè)文化以及科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)管理六個(gè)要素?，F(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制與管理已經(jīng)融合在一起了，內(nèi)部控制的運(yùn)行過程也就是企業(yè)的經(jīng)營管理過程，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處在企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境中，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理部門，對(duì)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行起著“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的經(jīng)營理念、文化氛圍、會(huì)計(jì)核算等各方面非常熟悉，他們又相對(duì)獨(dú)立于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外，使其能夠合理利用上述六個(gè)要素?，F(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制與管理已經(jīng)融合在一起了，內(nèi)部控制的運(yùn)行過程也就是企業(yè)的經(jīng)營管理過程，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處在企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境中，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理部門。

內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的經(jīng)營理念、文化氛圍、會(huì)計(jì)核算等各方面非常熟悉，他們又相對(duì)獨(dú)立于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外，使其能夠合理利用上述六個(gè)要素，相對(duì)客觀、公正地監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全有效。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為單位內(nèi)部履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的部門，新規(guī)定第九條中列舉了七款職責(zé)，第五款為“對(duì)本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性及風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)審”。這也就是說，內(nèi)部審計(jì)不僅要對(duì)內(nèi)部控制的健全性、有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和控制。

（二）內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)職能。在頒布SOX法案的過程中，由于IIA的積極參與，使得內(nèi)部審計(jì)的作用與職責(zé)在法案中得以充分體現(xiàn)。SOX法案明確指出外部審計(jì)人員不能對(duì)他們審計(jì)過的同一系統(tǒng)和流程開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，而組織的管理層必須要開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，所以內(nèi)部審計(jì)通常在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中起很大的作用。

內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)作用是評(píng)價(jià)：信息-可靠嗎？遵循-員工遵守組織政策嗎？資產(chǎn)-安全嗎？資源-使用的充足和有效嗎？目標(biāo)和目的完成了嗎？現(xiàn)在遵循SOX法案的過程中，內(nèi)部審計(jì)的作用和職責(zé)還包括：內(nèi)部控制-評(píng)價(jià)內(nèi)部控制以便改善內(nèi)部控制。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)-內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該幫助管理者確認(rèn)和評(píng)價(jià)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。責(zé)任和培訓(xùn)-內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該給組織提供相關(guān)培訓(xùn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估-內(nèi)部審計(jì)幫助履行營運(yùn)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的個(gè)人進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理。道德-內(nèi)部審計(jì)通過提供培訓(xùn)和其他資源幫助解決道德問題。過程改善-內(nèi)部審計(jì)參加過程改善。董事-內(nèi)部審計(jì)幫助董事、尤其是審計(jì)委員會(huì)成員完成他們的受托責(zé)任。

SOX法案對(duì)管理當(dāng)局的責(zé)任要求提高了，要求他們現(xiàn)在必須親自證明財(cái)務(wù)披露的準(zhǔn)確性和控制的有效性。雖然，SOX法案將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這個(gè)責(zé)任賦予管理層，但內(nèi)部審計(jì)人員卻是很多單位完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要資源。在SOX法案的指引下，通常是內(nèi)部審計(jì)在審核和記錄涵蓋關(guān)鍵流程的內(nèi)部控制，確認(rèn)關(guān)鍵控制點(diǎn)，然后測(cè)試這些確認(rèn)出的控制。因此，管理層的工作依賴于內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)職能。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是管理層的責(zé)任，但內(nèi)部審計(jì)在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制中起著重要的作用。根據(jù)IIA，當(dāng)董事會(huì)、管理者、內(nèi)部和外部審計(jì)師“一起協(xié)作，內(nèi)部控制就強(qiáng)，報(bào)告就準(zhǔn)確，道德風(fēng)險(xiǎn)減少，監(jiān)控就有效，風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)減少以及投資能夠被保護(hù)”。在SOX法案環(huán)境下，IIA認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)幫助、支持管理當(dāng)局完成評(píng)價(jià)責(zé)任。

內(nèi)部控制涵蓋范圍很廣，涉及企業(yè)管理活動(dòng)各個(gè)方面。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行系統(tǒng)地檢查和評(píng)價(jià)，不僅需要執(zhí)業(yè)人員有相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和較高的執(zhí)業(yè)勝任能力，還需要執(zhí)業(yè)人員對(duì)企業(yè)情況有詳盡的了解和掌握。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，盡管在形式上出現(xiàn)了內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)規(guī)范中對(duì)此也提出了要求，但在審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能掌握企業(yè)控制全貌，只能依賴以憑證、賬薄和財(cái)務(wù)報(bào)告為載體的會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及可以找到管理痕跡的書面上的控制程序，無法實(shí)施對(duì)內(nèi)部控制的公允評(píng)價(jià)，更談不上合理建議及促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的健全和完善。相比而言，內(nèi)部審計(jì)處在企業(yè)內(nèi)部，置身于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制最熟悉，因而也最有能力對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)和建議。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要是因?yàn)榻邮芪袑?duì)被審單位提供的有關(guān)內(nèi)部控制資料進(jìn)行鑒證，或者是從對(duì)審計(jì)工作影響的角度，對(duì)與會(huì)計(jì)信息內(nèi)容相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)的范圍、目的大多局限于會(huì)計(jì)、審計(jì)的視角，評(píng)價(jià)的結(jié)果也更多地服務(wù)于審計(jì)方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。而內(nèi)部審計(jì)師作為組織內(nèi)部成員與組織之間有著比較穩(wěn)定的關(guān)系，他們的命運(yùn)和組織的命運(yùn)息息相關(guān)，對(duì)于組織的成功有著更強(qiáng)的責(zé)任感，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)完全基于企業(yè)改善管理的內(nèi)在要求，其評(píng)價(jià)更具全面性、權(quán)威性和建設(shè)性。

外部審計(jì)開展內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)有諸多限制，而內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)擁有得天獨(dú)厚的條件。因此，在獨(dú)立審計(jì)日益關(guān)注內(nèi)部控制單獨(dú)評(píng)價(jià)的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)更有責(zé)任和條件重視開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，營造組織內(nèi)外共同關(guān)注內(nèi)部控制建設(shè)的氛圍。

[1]朱榮恩，賀欣等.內(nèi)部控制框架的新發(fā)展—企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架.審計(jì)研究，2003.6.

[2]林麗華，王成等.內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理.中國審計(jì)，2004.9.

[3]劉秋明.論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部審計(jì).審計(jì)理論與實(shí)踐，2003.10.

[4]張淑慧.內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理.企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2005.7.

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（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）