會(huì)計(jì)失信行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

□文/劉劍華

會(huì)計(jì)失信是會(huì)計(jì)主體不能客觀公正地反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、用所具備會(huì)計(jì)技能提供完善的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)先父潘序倫先生曾指出：“立信，乃會(huì)計(jì)之本；沒(méi)有信用，也就沒(méi)有會(huì)計(jì)?！毙庞檬菚?huì)計(jì)工作的生命線，沒(méi)有信用，會(huì)計(jì)的功能和價(jià)值也就喪失殆盡。既然信用如此重要，為什么在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中會(huì)有大量的失信行為存在呢？本文欲從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度追溯會(huì)計(jì)失信行為產(chǎn)生的原因，提出遏制失信行為發(fā)生的相關(guān)對(duì)策建議。

一、會(huì)計(jì)失信行為的表現(xiàn)

（一）不尊重客觀事實(shí)，信息嚴(yán)重失真。實(shí)事求是、客觀公正是會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中最重要的道德規(guī)范，而恰恰在這一規(guī)范上存在的問(wèn)題具有普遍性，造成大面積的會(huì)計(jì)信息失真。圍繞這一問(wèn)題的焦點(diǎn)集中在：當(dāng)單位負(fù)責(zé)人授意會(huì)計(jì)人員提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)，會(huì)計(jì)人員是否堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正的職業(yè)道德規(guī)范。實(shí)踐證明，大部分會(huì)計(jì)在這兩難的選擇中舍棄了職業(yè)道德原則。在不得不幫助單位弄虛作假時(shí)，表現(xiàn)了高超的技術(shù)處理能力，操作極具隱蔽性，一般較難發(fā)現(xiàn)，易于逃避外部監(jiān)督。如國(guó)家規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的監(jiān)督時(shí)，這些會(huì)計(jì)人員則能“協(xié)調(diào)”、“配合”，使監(jiān)督弱化以致流于形式。

（二）不遵守法律法規(guī)，參與違規(guī)做假。不少會(huì)計(jì)人員不熟悉法規(guī)，依法辦事意識(shí)淡薄。他們?nèi)狈β殬I(yè)理想和敬業(yè)精神，不關(guān)注、不學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法規(guī)，就更談不上遵紀(jì)守法，依法辦事了。由此，在現(xiàn)實(shí)生活中，違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)賬外設(shè)賬、挪用資金、隱瞞截留的現(xiàn)象比比皆是。很多企業(yè)都存在賬外設(shè)賬問(wèn)題。更有甚者，有的會(huì)計(jì)人員個(gè)人利益膨脹，故意偽造、變?cè)?、隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料，監(jiān)守自盜，利用職務(wù)之便貪污受賄、挪用公款，走上犯罪道路。

（三）不鉆研會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，造成賬務(wù)混亂。現(xiàn)實(shí)中不少會(huì)計(jì)人員缺乏基本的業(yè)務(wù)素質(zhì)，會(huì)計(jì)工作拖拖拉拉、頻于應(yīng)付差事。有的業(yè)務(wù)知識(shí)貧乏，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度知之甚少，專業(yè)技術(shù)能力較差，職業(yè)勝任能力明顯不夠；有的業(yè)務(wù)素質(zhì)低下，在工作中缺乏精益求精的精神，記賬不符合會(huì)計(jì)規(guī)范，賬簿混亂、賬賬不符、報(bào)表擠數(shù)的現(xiàn)象司空見(jiàn)慣。

二、從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度思考會(huì)計(jì)失信行為產(chǎn)生的原因

經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)信用問(wèn)題，特別是行為主體優(yōu)選守信還是失信行為，從理論上歸納為以下幾種解釋：

一是信用的成本收益核算。我們可以把會(huì)計(jì)活動(dòng)中的行為主體看作是“理性經(jīng)濟(jì)人”，按照“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，他們的目的都是在道德、情感等因素之外來(lái)追求自身利益最大化，利益成為信用行為的經(jīng)濟(jì)杠桿。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否恪守信用契約，關(guān)鍵在于守信或失信可能給他帶來(lái)的成本收益預(yù)期，當(dāng)經(jīng)濟(jì)主體守信的收益大于守信的成本時(shí)，則優(yōu)選守信，反之，則失信；當(dāng)經(jīng)濟(jì)主體失信所得到的收益大于失信的成本或受到懲處的成本時(shí)，則優(yōu)選失信，反之，則寧愿守信。如一些企業(yè)的管理層，為了謀取眼前利益或避免在優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)中被淘汰，置國(guó)家法律法規(guī)和職業(yè)道德于不顧，利用目前市場(chǎng)機(jī)制的不完善和不健全，唆使或強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員假賬真算，真賬假算。特別是近年來(lái)國(guó)家實(shí)行國(guó)有企業(yè)的股份制改造，鼓勵(lì)企業(yè)上市發(fā)行股票，一些上市公司利用會(huì)計(jì)制度的漏洞和客觀性的誤差并將其恣意放大，串通作弊，虛報(bào)利潤(rùn)，制造虛幻的高速增長(zhǎng)來(lái)欺騙投資者。這種現(xiàn)象一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，在西方國(guó)家則面臨嚴(yán)刑峻法以及企業(yè)失信后帶來(lái)的一系列嚴(yán)重后果，失信成本遠(yuǎn)大于機(jī)會(huì)收益；但在中國(guó)會(huì)計(jì)造假違規(guī)成本過(guò)低，對(duì)外提供造假的財(cái)務(wù)資料即使被揭露出來(lái)，其相應(yīng)的處罰也不能起到有效的警示效果，往往是“重經(jīng)濟(jì)處罰，輕行政、法律處罰；重對(duì)單位處罰，輕對(duì)個(gè)人處罰；重內(nèi)部處理，輕外部公開處理”，減弱了法律的效力。監(jiān)管部門主要依靠行政處分手段來(lái)打擊會(huì)計(jì)造假，對(duì)責(zé)任人員的刑事處罰和民事處罰力度都不夠；在具體的規(guī)定上現(xiàn)有的一些治假法規(guī)，處罰規(guī)定也顯得過(guò)寬，相對(duì)于因造假取得的巨額經(jīng)濟(jì)和政治收益而言，這種造假成本過(guò)于低廉。而且，即使這么輕的經(jīng)濟(jì)處罰也往往是由造假機(jī)構(gòu)的權(quán)益來(lái)承擔(dān)，極少影響到單位負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員的利益。正是由于會(huì)計(jì)造假的預(yù)期收益明顯大于預(yù)期成本，才會(huì)不斷上演會(huì)計(jì)造假的鬧劇。對(duì)同一事件采取不同的懲處方式，導(dǎo)致行為主體選擇守信或失信的不同行為取向。

二是信用行為的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象?！傲訋膨?qū)逐良幣”是經(jīng)濟(jì)學(xué)上“信息不對(duì)稱”所導(dǎo)致的結(jié)果，在這種信息不對(duì)稱的情況下，人們采取“舍優(yōu)取劣”的行為取向以保證經(jīng)濟(jì)交易時(shí)收益最大化、損失最小化。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易時(shí)，假設(shè)有甲、乙兩方，盡管雙方均深知守信是一種美德，若雙方守信都會(huì)帶來(lái)各自效益最大化，但因信息不對(duì)稱而不知對(duì)方會(huì)采取守信還是失信的行為取向，為防止對(duì)方失信并規(guī)避己方守信可能帶來(lái)的損失，而采取失信的行為取向是己方的較優(yōu)選擇；假如甲方?jīng)Q定采用失信行為，交易的可能性是：乙方若守信，則損失；若失信程度與甲方一致，則雙方各不沾對(duì)方便宜；若乙方失信比甲方更甚，則甲方損失。此后，甲方再與乙方或其他人交易，則會(huì)以失信行為為優(yōu)選。市場(chǎng)交易的結(jié)果是失信行為獲得較大收益，守信行為遭受損失，其導(dǎo)向是守信者逐漸減少，失信者逐漸增多，失信者逐漸把守信者驅(qū)逐出市場(chǎng)。會(huì)計(jì)人員在做出違法違紀(jì)會(huì)計(jì)行為時(shí)，一般都在職權(quán)范圍內(nèi)，既有會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)方面的原因，也與社會(huì)不良風(fēng)氣的影響密切相關(guān)。

三是信用行為的重復(fù)博弈減少。交易主體的重復(fù)博弈是誘導(dǎo)人們采取守信行為的有效機(jī)制之一，重復(fù)博弈機(jī)制在相對(duì)封閉的農(nóng)耕自然經(jīng)濟(jì)社會(huì)是誠(chéng)信維護(hù)的最有效機(jī)制；但隨著商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建設(shè)過(guò)程中，人們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍擴(kuò)大、交易對(duì)象眾多，交易主體之間重復(fù)博弈次數(shù)減少，甚至由重復(fù)博弈向一次博弈演變，在信用體系尚未完善之前，優(yōu)選失信行為是相對(duì)“明智”之舉。例如，有些企業(yè)內(nèi)部控制不健全，缺乏完善的自我約束機(jī)制，以至于各部門或個(gè)人的職責(zé)和相應(yīng)的權(quán)限難以區(qū)分，造成內(nèi)部管理及業(yè)務(wù)流程混亂；有的企業(yè)雖然有一套完整的管理制度，但是執(zhí)行起來(lái)流于形式，這些現(xiàn)象都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生了大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提和待攤項(xiàng)目，會(huì)計(jì)信息制造者就可以通過(guò)操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間來(lái)制造虛假業(yè)績(jī)，如提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用；另外，會(huì)計(jì)規(guī)范體系也不完善，而企業(yè)又是社會(huì)各方利益的聯(lián)結(jié)點(diǎn)：即投資者從中獲取投資報(bào)酬，管理人員從中獲取薪金，政府從中獲取稅金。在許多情況下，各方利益經(jīng)常發(fā)生沖突。投資者、管理者從個(gè)人角度出發(fā)更多考慮的是企業(yè)的微觀利益，政府則從全社會(huì)角度考慮的是實(shí)現(xiàn)本國(guó)資源最優(yōu)配置的宏觀利益。微觀利益與宏觀利益的博弈，在很大程度上誘發(fā)了會(huì)計(jì)造假的產(chǎn)生。

三、遏制會(huì)計(jì)失信行為發(fā)生的對(duì)策建議

（一）樹立正確的盈利觀。要發(fā)展，不能僅局限于眼前和局部利益，要看到長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體利益。誠(chéng)信和利益是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在原則，企業(yè)只有尊重市場(chǎng)內(nèi)在規(guī)律才能得到長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中講求信用，保守秘密，以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)核算，不弄虛作假、不為利益誘惑，執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，信譽(yù)至上，保證提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，才能贏得投資者和公眾的信任。

（二）建立有效的內(nèi)部監(jiān)控體系是確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性必不可少的一環(huán)。目前會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)又不統(tǒng)一，各部門在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機(jī)結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。雖然有關(guān)部門每年都要進(jìn)行稅收財(cái)務(wù)物價(jià)檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)驗(yàn)證，但其經(jīng)常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督提供有力的支持，進(jìn)而難以形成有效的監(jiān)督機(jī)制。應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律規(guī)定，結(jié)合本單位會(huì)計(jì)工作實(shí)際，在與《會(huì)計(jì)法》規(guī)定不相抵觸的前提下，制定適合本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度，按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確相關(guān)業(yè)務(wù)的程序和相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限。擴(kuò)大及加強(qiáng)監(jiān)事的職權(quán)，并采用靈活的組織形式，對(duì)本單位會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督檢查經(jīng)常化、制度化，針對(duì)發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題和新情況，及時(shí)修正或改進(jìn)，同時(shí)還應(yīng)公開辦事程序、辦事制度及辦事原則，廣泛接受群眾監(jiān)督。

（三）加強(qiáng)誠(chéng)信的宣傳教育，建設(shè)良好的社會(huì)環(huán)境。我國(guó)自新《會(huì)計(jì)法》修訂與實(shí)施以來(lái)，相應(yīng)建立了一系列會(huì)計(jì)法規(guī)、規(guī)章、制度，構(gòu)成了以《會(huì)計(jì)法》為中心的會(huì)計(jì)法規(guī)制度體系，這為會(huì)計(jì)信息的誠(chéng)信創(chuàng)造了堅(jiān)實(shí)的法律依據(jù)。為了加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育和職業(yè)道德建設(shè)，首先要從培訓(xùn)教育抓起，注重對(duì)即將走向會(huì)計(jì)工作崗位人員的教育，注重對(duì)已經(jīng)從事會(huì)計(jì)工作的人員的誠(chéng)信品質(zhì)的培養(yǎng)，使其樹立正確的道德觀、價(jià)值觀；其次要推行信息檔案制度，形成良好的社會(huì)誠(chéng)信輿論氛圍，建立單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員的個(gè)人信息檔案，并向全社會(huì)公開，使造假者成為“過(guò)街老鼠，人人喊打”，從而營(yíng)造會(huì)計(jì)誠(chéng)信氛圍，培養(yǎng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信精神，塑造企業(yè)誠(chéng)信形象，打造會(huì)計(jì)誠(chéng)信品牌。

（四）建立民事賠償制度，加大處罰力度。盡快與國(guó)際慣例接軌，引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制，用法律的嚴(yán)格執(zhí)行促進(jìn)證券市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展。這樣，可以將造假者繩之以法，投資者因會(huì)計(jì)信息失真遭受的損失也會(huì)得到實(shí)際補(bǔ)償。對(duì)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的企業(yè)，應(yīng)依法懲處有關(guān)責(zé)任人，提高其信貸門檻、取消其上市資格，對(duì)于違規(guī)造假的會(huì)計(jì)人員，可以取消其晉升、評(píng)級(jí)資格，嚴(yán)重違規(guī)違法的應(yīng)逐出會(huì)計(jì)行業(yè)。