注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度化探析

□文/曹 永 朱七光

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度化探析

□文/曹 永 朱七光

企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息，在很大程度上受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)。應(yīng)有一個(gè)主體以第三者的身份去審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，以提高會(huì)計(jì)信息在外部公眾決策中的相關(guān)性，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師欣然承擔(dān)了此項(xiàng)歷史重任，但由于各種客觀與主觀原因，自注冊(cè)會(huì)計(jì)師誕生的那一天起，就陷入了無休止的法律責(zé)任訴訟程序中。這種狀況既導(dǎo)致了個(gè)人與企業(yè)的效率與效用無謂的損失，又從宏觀上增加了交易成本與監(jiān)督控制的制度成本。同時(shí)，目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任體系無論從立法上，還是從司法角度，都不完善。而且，由于“深口袋理論”在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)流行，這更加助長了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的逆反心理，因?yàn)椋麄冋J(rèn)為，這不僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。確實(shí)，所有的不足都?xì)w咎于CPA很不合適，也不公平。所以，有必要從經(jīng)濟(jì)、制度、法律、倫理等不同角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任做一全面分析，本文主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)與制度分析。

一、我國CPA法律責(zé)任現(xiàn)狀、類型及原因剖析

CPA的法律責(zé)任，顧名思義，是指CPA在執(zhí)業(yè)過程中，由于專業(yè)職責(zé)履行不當(dāng)，給委托人或相關(guān)利益主體造成損失，依法承擔(dān)的法律責(zé)任。這也就是說CPA的專業(yè)職責(zé)履行不當(dāng)是承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)。

目前，CPA的法律責(zé)任按性質(zhì)分為民事責(zé)任、行政責(zé)任與刑事責(zé)任。這種分類似乎很完美，但是CPA的法律責(zé)任的根源乃是最初的物質(zhì)上的誘惑。所以，想要規(guī)范CPA的職業(yè)行為，追究民事、刑事或行政責(zé)任只能是治標(biāo)不治本，最好的途徑是沒收CPA的一切財(cái)產(chǎn)。因此，CPA的責(zé)任在很大程度上講應(yīng)該是一種經(jīng)濟(jì)或物質(zhì)責(zé)任，這才反映問題的本質(zhì)。同時(shí)，CPA行業(yè)是一個(gè)易受法律訴訟的行業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)較大，但我們不應(yīng)該只顧設(shè)計(jì)完美的法律來懲治CPA，更應(yīng)當(dāng)考慮到CPA與常人一樣也是理性的經(jīng)濟(jì)人，其生活目的照樣是追求私利與個(gè)人效用或收入最大化，認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，有助于我們尋找到更好的制度或方法來解決這個(gè)問題。

二、CPA法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)分析

自亞當(dāng)·斯密以來，“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)一直在西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)分析框架中占據(jù)著統(tǒng)治地位。盡管信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論對(duì)此提出了質(zhì)疑，但它在解釋經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象方面的作用卻不容忽視?！敖?jīng)濟(jì)人”假設(shè)既適用于個(gè)人，組織理性也包括在內(nèi)。CPA及CPA行業(yè)在執(zhí)業(yè)過程中也完全是一個(gè)地道的經(jīng)濟(jì)人。經(jīng)濟(jì)人最本質(zhì)的一點(diǎn)是自私自利且斤斤計(jì)較。CPA在做審計(jì)決策時(shí)，他首要考慮的無疑也是為了經(jīng)濟(jì)利益，并企圖使個(gè)人收入最大化。審計(jì)過程的開始，CPA的決策便是如何選擇被審計(jì)單位。雖然選擇信譽(yù)較好的客戶可以降低承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，但是在信息不對(duì)稱的情況下，想完全獲得被審計(jì)單位的信息是不可能的，因?yàn)檫@有可能涉及到被審單位的商業(yè)利益，即使能獲得，CPA也無法承擔(dān)驚人的成本與費(fèi)用。由此可以看出，CPA選擇客戶的標(biāo)準(zhǔn)并不是被審計(jì)單位的信譽(yù)好壞，而應(yīng)該是被審單位的出價(jià)高低。因?yàn)闃I(yè)務(wù)收入的多寡直接反映效用的大小。然而，令人擔(dān)憂的是，審計(jì)價(jià)格縱然反映市場競爭規(guī)律，但也有可能扭曲基本的道德倫理。出價(jià)越高的客戶，它的目的可能是尋求與CPA的合謀，這便為法律責(zé)任的發(fā)生埋下了隱患。再則，在審計(jì)過程中及結(jié)束后，CPA始終擁有簽署無保留意見的權(quán)力，權(quán)力很難控制，所以，在CPA與客戶的交易中很容易產(chǎn)生尋租行為。然而，CPA審計(jì)中的尋租現(xiàn)象的最終根源還是經(jīng)濟(jì)利益的魅力。因此，只要涉及到經(jīng)濟(jì)利益，法律責(zé)任便不可避免。

三、CPA法律責(zé)任的制度研究

制度的功能在于降低交易費(fèi)用，這一點(diǎn)是我們耳熟能詳?shù)?。同時(shí)，制度的完備可以提高交易效率。一個(gè)基本完備的制度一般包括制度規(guī)則與運(yùn)行機(jī)制。但更重要的是：一個(gè)制度要生效，它首先必須具備一套嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制。如果一個(gè)制度沒有懲罰系統(tǒng)，那還不如不設(shè)計(jì)這套制度。因?yàn)槊總€(gè)人都覺得違反制度的收益遠(yuǎn)大于付出的代價(jià)。具體到我國CPA的法律責(zé)任制度，還很不完善，不僅缺乏完備的立法，司法制度更不滿意且效率不高。甚至有時(shí)會(huì)出現(xiàn)有法不依或不加懲罰等現(xiàn)象。這種現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致CPA隨意去違反職業(yè)道德，從而在審計(jì)過程中為所欲為。實(shí)際上，在我國的法律體系中缺乏一個(gè)專門針對(duì)CPA的制度，無論是實(shí)體法還是程序法。大部分對(duì)CPA法律責(zé)任的描述與規(guī)定都零亂地分散于CPA法、民法、刑法等。并且，也沒有一個(gè)統(tǒng)一的執(zhí)法主體，出現(xiàn)多頭領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)象，從而形成一個(gè)既定利益主體均衡的局面，要打破這種僵局，成本是高昂的。針對(duì)這一狀況，政府應(yīng)該將CPA的法律責(zé)任從凌亂的專門法中分離出來，制定一套完整的法律體制并配備有效的運(yùn)行機(jī)制，制度中不僅要有懲罰手段，還必須包括激勵(lì)機(jī)制。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以建立一個(gè)CPA檔案，對(duì)每個(gè)CPA的業(yè)務(wù)能力、信譽(yù)等級(jí)、歷史記錄等進(jìn)行完整的描述，并置于互聯(lián)網(wǎng)上，供需求者選擇。對(duì)于業(yè)務(wù)能力強(qiáng)且講信用的CPA，注協(xié)應(yīng)給予物質(zhì)上的獎(jiǎng)勵(lì)；而對(duì)于不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)道德的CPA，應(yīng)加大罰款的力度，必要時(shí)，取消其終身執(zhí)業(yè)資格，否則，制度便起不到威懾與預(yù)防的作用。嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制是一個(gè)良好制度的真正生命力所在。

我們知道，制度既可以演進(jìn)，也可以進(jìn)行人為設(shè)計(jì)；制度的變遷既可是強(qiáng)制性的，也能通過誘致進(jìn)行。我國目前的CPA法律制度已經(jīng)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的快速增長，如果說要讓其隨社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而演進(jìn)，那么我國的信用體制與資本市場將面臨崩潰。這時(shí)，唯一的出路是通過政府設(shè)計(jì)出一套法律制度，當(dāng)然，這個(gè)設(shè)計(jì)過程并不是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家與法學(xué)家的主觀想像，為了少走彎路，我們應(yīng)該大膽借鑒西方審計(jì)發(fā)達(dá)國家在CPA監(jiān)管方面的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)更應(yīng)當(dāng)聯(lián)系中國的實(shí)際情況，構(gòu)建出有中國特色的CPA法律責(zé)任制度體系。

四、結(jié)論

綜上所述，CPA同樣是“經(jīng)濟(jì)人”，政府在監(jiān)管過程中不僅要約束，而且要給予獎(jiǎng)勵(lì)，特別是物質(zhì)上的獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，政府應(yīng)設(shè)計(jì)出完備的、符合中國國情的CPA法律制度體系，規(guī)范其交易行為。但是，CPA法律責(zé)任體系的完善任重而道遠(yuǎn)，它的進(jìn)步無疑會(huì)推動(dòng)CPA行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的增長。最后指出一點(diǎn)：在CPA法律體系的構(gòu)建過程中，應(yīng)該注意實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)手段、法律制度、道德文化的動(dòng)態(tài)平衡。

（作者單位：陜西理工學(xué)院）