內(nèi)部控制有效性評價

□文/魏麗麗

內(nèi)部控制有效性評價

□文/魏麗麗

本文從內(nèi)部控制有效性評價的必要性、評價的方法、配套措施等方面，討論內(nèi)部控制有效性的自我評價。

內(nèi)部控制；有效性；評價

企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實現(xiàn)提供超過合理保證水平的一種綜合評價過程。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)控制自我評價報告。如何對企業(yè)制定的內(nèi)部會計控制的實施效果進行合理的評價，這是實施過程很重要的一個環(huán)節(jié)。

一、對內(nèi)部控制有效性評價的必要性

即使企業(yè)建立并實施了內(nèi)部會計控制制度，也并不意味著它就能在實際工作中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。所以，對內(nèi)部控制的評價是有必要的，而其必要性主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制存在的缺點上。

（一）企業(yè)不具備完善的內(nèi)部會計控制制度。在實際中，許多企業(yè)還不具備完善的內(nèi)部會計控制制度，尤其是在許多中小企業(yè)中。國家出臺的內(nèi)部控制只具有原則性指導(dǎo)意見，缺乏可操作性的具體制度措施。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制制度時，具體執(zhí)行部門和崗位職責(zé)不清，而且缺乏有效的監(jiān)督和獎懲制度，造成責(zé)任不能真正被落到實處。

（二）企業(yè)雖具備完善的內(nèi)部會計控制制度，但執(zhí)行力度不夠。這是在我國企業(yè)中普遍存在的現(xiàn)象之一。事實上，它比沒有完善的內(nèi)部會計控制制度具有更大的欺騙性。由于內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的主要因素是內(nèi)部控制人員，他們的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)素養(yǎng)的高低直接關(guān)系到控制系統(tǒng)的實施效果。所以，即使再好的內(nèi)部控制制度，如果不能確保有效實施，也只能是一個掛在墻上的擺設(shè)，沒有任何作用。

（三）企業(yè)出于某種目的而執(zhí)行的虛假內(nèi)部會計控制。有的企業(yè)出于某種目的，通過執(zhí)行虛假的內(nèi)部控制制度來欺騙利益相關(guān)者，以達到其所期望的結(jié)果。在這種情況下，企業(yè)內(nèi)部控制不但形同虛設(shè)，而且還成為了某些企業(yè)達到非法目的的手段。在實際工作中，如果管理人員或部門超越崗位職能、濫用職權(quán)、蓄意營私舞弊等，那么再良好的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)也會失效。

（四）內(nèi)部控制評價的相關(guān)法規(guī)規(guī)定不統(tǒng)一、不具體。我國頒布的有關(guān)內(nèi)部控制評價的法規(guī)數(shù)量很多，但是這些法規(guī)沒有對內(nèi)部控制有效性進行詳細的解釋，界定的評價主體和評價內(nèi)容不同。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)控制自我評價報告。該規(guī)范沒有具體規(guī)定內(nèi)部控制有效性評價的主體和方式。而《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引（征求意見稿）》采用廣義的內(nèi)部控制概念，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》采用狹義的內(nèi)部控制概念?？梢?，目前我國不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對企業(yè)內(nèi)部控制評價有不同的要求，對相關(guān)概念的界定不明確，所以在企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價和注冊會計師進行內(nèi)部控制審核過程中不可避免地會出現(xiàn)對相關(guān)概念混淆不清，影響評價工作的開展。

二、如何對內(nèi)部控制有效性進行評價

（一）有效性評價的影響因素。企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的影響因素需要從評價主體、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價范圍等幾個方面分別考慮。

1、評價主體。一般而言，內(nèi)部控制的評價分為內(nèi)部評價和外部評價。我國在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：董事會負責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施，監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督，經(jīng)理層負責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計委員會。審計委員會負責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性實施和內(nèi)部控制自我評價情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計及其他相關(guān)事宜等。而內(nèi)部控制的外部評價主體大多由獨立第三方進行，實務(wù)中主要由會計師事務(wù)所承擔(dān)。

2、評價標(biāo)準(zhǔn)。有效的內(nèi)部控制離不開評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)包括一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評價的一般標(biāo)準(zhǔn)主要包括評價企業(yè)內(nèi)部控制的合法性、全面性、重要性、有效性。內(nèi)部控制的全面性要求企業(yè)制定全面的內(nèi)部控制和全過程自始至終的控制；內(nèi)部控制的合法、合理性主要指企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的遵循性和經(jīng)濟性。內(nèi)部控制的有效性一方面要體現(xiàn)適用性的要求；另一方面應(yīng)滿足企業(yè)追求的目標(biāo)。內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)是在一般標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)下形成的，可分為要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。要素標(biāo)準(zhǔn)旨在評估五要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷；內(nèi)部控制作業(yè)層次的標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動要素的細化，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點來設(shè)計控制活動，以保證管理層的指令得以實現(xiàn)。

3、評價范圍。在實務(wù)中，較多關(guān)注內(nèi)部控制的報告目標(biāo)，而對合法性目標(biāo)和經(jīng)營的有效性目標(biāo)、尤其是戰(zhàn)略目標(biāo)關(guān)注比較少。筆者認為，有效的內(nèi)部控制應(yīng)是一個相輔相成、相互影響的系統(tǒng)，內(nèi)部控制的目標(biāo)缺一不可。在對內(nèi)部控制評價時，不僅要關(guān)注其在合理保證財務(wù)報告真實、準(zhǔn)確、完整以及不存在重大錯報和舞弊方面的作用，更要關(guān)注能否為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)，保證企業(yè)合法經(jīng)營方面提供合理保證。

（二）有效性評價的方法。對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價是通過評價主體對企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和運行的健全性和有效性進行審查、測試、分析和評價的活動。目前，對內(nèi)部控制有效性評價主要是詳細評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法這兩種方法。

1、詳細評價法。所謂的詳細評價法就是按照當(dāng)時國際上認可的權(quán)威機構(gòu)設(shè)計的內(nèi)部控制框架，對照評價對象內(nèi)部控制要素是否存在、設(shè)計是否合理，然后再通過一定的程序測試內(nèi)部控制的運行是否有效，最后將測試設(shè)計的結(jié)果和運行的結(jié)果綜合考慮，得出總體的評價結(jié)論。這種方法簡單直接，易于找出差距，但由于模式、要素固定，往往可能會出現(xiàn)評價結(jié)果不可靠。為了解決以上問題，實務(wù)界和理論界又提出了風(fēng)險基礎(chǔ)評價法。

2、風(fēng)險基礎(chǔ)評價法。這種方法的思路是從風(fēng)險到控制，主要是：首先，以評估對象要實現(xiàn)的相關(guān)目標(biāo)所對應(yīng)的風(fēng)險為起點；其次，識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風(fēng)險的內(nèi)部控制是否存在；再次，通過收集內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)并進行評價；最后，對控制是否存在缺陷和構(gòu)成重大漏洞作出評估。這種方法從財務(wù)報表整體開始，然后到賬戶；從公司層面的控制到活動層面的控制，具體體現(xiàn)了企業(yè)風(fēng)險管理的理念和有的放矢地瞄準(zhǔn)相關(guān)目標(biāo)進行評價的風(fēng)險基礎(chǔ)觀，使評價更有效，避免與內(nèi)部控制框架的簡單核對，關(guān)注了企業(yè)的風(fēng)險，并提高了評價的效益。但是，這種評價方法需要評價主體自身必須具備很高的職業(yè)判斷能力。

3、風(fēng)險基礎(chǔ)評價法的優(yōu)勢。首先，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法以評估實現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險為起點，避免了與內(nèi)部控制框架的簡單核對，有更廣泛的適用性、靈活性，并且提高了評價的成本效益；其次，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法對企業(yè)內(nèi)部控制測試內(nèi)容和范圍更加有針對性；最后，風(fēng)險基礎(chǔ)法在識別和評估企業(yè)應(yīng)對內(nèi)控目標(biāo)風(fēng)險時需要更高的專業(yè)判斷能力。風(fēng)險基礎(chǔ)評價法是目前和未來對企業(yè)內(nèi)部控制評價方法的總體發(fā)展趨勢，只有評價方法得當(dāng)、有效，才能為完善企業(yè)內(nèi)部控制提供更加有利的依據(jù)。

（三）完善有效性的配套措施

1、有效的內(nèi)部控制披露制度。內(nèi)部控制有效性的強制披露制度一直以來備受關(guān)注。一些有關(guān)上市公司內(nèi)部控制信息披露的研究結(jié)果表明：我國上市公司內(nèi)部控制信息披露程度較低；上市公司信息披露受到公司盈利能力、財務(wù)報告質(zhì)量和公司財務(wù)狀況顯著影響；上市公司信息披露存在自愿披露動力不足、披露流于形式以及隱瞞不利消息等問題。

對此，筆者建議：（1）要求上市公司將內(nèi)部控制信息按照統(tǒng)一內(nèi)容與格式實施強制性披露，這樣做有利于投資者了解上市公司的相關(guān)信息及進行投資決策；（2）證監(jiān)會應(yīng)對上市公司內(nèi)部控制信息披露的格式、內(nèi)容要求統(tǒng)一規(guī)范，尤其對經(jīng)營業(yè)績不佳、財務(wù)報告存在質(zhì)量問題和財務(wù)狀況異常的上市公司內(nèi)部控制披露進行特殊規(guī)定，以規(guī)范披露行為，并對披露虛假內(nèi)部控制信息的上市公司實施嚴(yán)厲的制裁；（3）需要特別強化外部特別是注冊會計師對上市公司內(nèi)部控制披露信息的審核報告。

2、重視內(nèi)部環(huán)境的影響。內(nèi)部環(huán)境是整個內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，反映了董事會、最高管理當(dāng)局和企業(yè)所有者對內(nèi)部控制及其重要性的整體態(tài)度及其控制政策、措施和行為。有效的控制環(huán)境至少對內(nèi)部控制起到下列影響：（1）公司治理結(jié)構(gòu)實際上就是所有者、董事會和高級管理人員三者之間權(quán)力分配和制衡關(guān)系的一種制度安排。董事會在公司內(nèi)部控制中的地位尤為重要，內(nèi)部控制是否有效取決于董事會是否積極主動地參與并監(jiān)督管理層的經(jīng)營行為，因此應(yīng)加強董事會的建設(shè)，充分發(fā)揮董事會的作用；（2）企業(yè)文化是組織在發(fā)展過程中逐步形成的并為個體都承認的共有的價值體系。企業(yè)內(nèi)部控制要素的實施受到如經(jīng)營風(fēng)格、誠信原則、道德價值觀等的影響，這些是企業(yè)文化的重要體現(xiàn)；（3）人力資源是內(nèi)部控制有效實施的保證，只要員工有勝任能力并值得信賴，即使缺少其他控制措施，也可以高水平地完成工作。

3、強化外部評價和監(jiān)控制度。內(nèi)部控制的有效性離不開企業(yè)內(nèi)部的控制和監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部的監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。但企業(yè)的自我評價存在評價虛擬化、流于形式的問題，使內(nèi)部控制建設(shè)停留在規(guī)范、制度和手冊上而未真正有效運行。鑒于此，有必要加強外部監(jiān)督和評價制度。《基本規(guī)范》的第十條規(guī)定了由會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，并出具審計報告的相關(guān)條款?？梢?，我國由過去重視企業(yè)內(nèi)部控制的自我檢查發(fā)展為重視外部評價機構(gòu)的評價結(jié)果。

4、完善相關(guān)法律法規(guī)?！痘疽?guī)范》的制定發(fā)布為上市公司加強內(nèi)部控制建設(shè)提供了基礎(chǔ)性、權(quán)威性的指引，必將有利于提高上市公司的經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，有利于資本市場的持續(xù)健康發(fā)展?！痘疽?guī)范》在合理借鑒2004年COSO報告企業(yè)風(fēng)險整體框架的基礎(chǔ)上，特別結(jié)合了我國的具體情況，在內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)涵、理念和整體思路上更接近于我國的實際。目前，我國不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對企業(yè)內(nèi)部控制評價有著不同的要求，對相關(guān)概念的界定不明確，但我們有理由相信，內(nèi)部控制理論和實踐是一步步完善的過程，隨著內(nèi)部控制的完善，內(nèi)部控制有效性將在企業(yè)風(fēng)險管理上發(fā)揮越來越大的作用。

三、總結(jié)

有效性是內(nèi)部控制的精髓所在，是內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用的關(guān)鍵，是其完整性與合理性的最終歸宿。如果企業(yè)的內(nèi)部控制不能實現(xiàn)對經(jīng)營和財務(wù)活動的“有效控制”，那么內(nèi)部控制就失去了存在的價值。完善有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度是保證現(xiàn)代企業(yè)制度正常運行的基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制有效性的提高則是提升一個企業(yè)全面管理水平的關(guān)鍵所在。因此，要不斷探索，尋求完善內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法，從而真正建立起符合各自企業(yè)特點的高效率的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

[1]于靜濤.強化內(nèi)部審計，防止企業(yè)內(nèi)部控制制度實效[J].理論學(xué)習(xí)，2007.8.

[2]朱彩婕，張代寶.內(nèi)部控制有效性問題探討[J].山東經(jīng)濟，2007.5.

F27

A

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）