淺析高校會(huì)計(jì)制度改革對(duì)成本核算和披露的優(yōu)化

○呂雅崢

（中國地質(zhì)大學(xué) 湖北 武漢 430074）

教育成本分擔(dān)使受教育者關(guān)注教育成本，已經(jīng)成為一條國際慣例。它是衡量高校辦學(xué)成果的重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)之一，也是制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，要正確核算教育成本，使其成為一個(gè)重要的可比性指標(biāo)，必須對(duì)成本核算的范圍和內(nèi)容做出明確的界定，以規(guī)范成本核算行為。

一、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中成本核算與披露存在的問題

1、未進(jìn)行成本核算，投入和產(chǎn)出無法相匹配

在舊體制下，高校經(jīng)費(fèi)全部靠國家財(cái)政撥款，不存在成本核算。如今高校面臨著前所未有的激烈競爭和巨大的資金壓力，與企業(yè)有著越來越多的相似點(diǎn)和緊密聯(lián)系，同樣需要開源節(jié)流和注重管理。高校的會(huì)計(jì)科目仍按照政府收支分類設(shè)置，沒有成本類科目，不區(qū)分資本性支出和收益性支出，高校不能提供科學(xué)的成本數(shù)據(jù)，難以為政府部門制定高等教育改革政策、教育收費(fèi)價(jià)格等提供依據(jù)，也不利于高等學(xué)校加強(qiáng)成本管理和績效評(píng)價(jià)。

2、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)不準(zhǔn)確

現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金。當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)全部計(jì)入當(dāng)年的經(jīng)費(fèi)支出，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金。雖然按規(guī)定提取修購基金，但并不減少固定資產(chǎn)的賬面原值。而固定資產(chǎn)在投入使用后，必然存在有形和無形損耗及其他原因，往往會(huì)造成其價(jià)值的減少。但由于高校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，一些已完全失去使用價(jià)值的或早已不存在固定資產(chǎn)仍然掛在賬上，導(dǎo)致賬面上固定資產(chǎn)只增不減，虛增固定資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)需要更新或報(bào)廢，因?yàn)槿狈煽康囊罁?jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報(bào)廢造成資產(chǎn)浪費(fèi)，要么因經(jīng)費(fèi)緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。無形資產(chǎn)是能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，由于不具有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值確認(rèn)尺度更加難以把握，加之不進(jìn)行攤銷或重估，隨著社會(huì)變遷和技術(shù)革新，其賬面價(jià)值保持一成不變顯然有失公允。

3、會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善，信息披露不全面

財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容反映不完整，提供的會(huì)計(jì)信息比較簡單。高校的會(huì)計(jì)報(bào)表主要側(cè)重于反映預(yù)算的收支情況，而高校財(cái)務(wù)狀況沒有得到充分反映。從湖北省高校報(bào)送的財(cái)務(wù)決算報(bào)表來看，一般包括主表、附表和補(bǔ)充報(bào)表。主表反映的收入和支出情況均為本年度實(shí)際收到和支出的款項(xiàng)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容不夠完整，提供的會(huì)計(jì)信息也比較簡單，只是起了統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的作用。

現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度未要求編制現(xiàn)金流量表。實(shí)際上，高校采用的收付實(shí)現(xiàn)制恰恰是以現(xiàn)金流入和流出來確認(rèn)本期收入和支出，未編制現(xiàn)金流量表，無法及時(shí)掌握高校某個(gè)時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金的流向、變化狀況等信息，會(huì)影響管理層的決策。

此外，現(xiàn)在高校普遍將財(cái)務(wù)和基建分開核算，設(shè)為兩套賬：財(cái)務(wù)賬和基建賬。這樣可能會(huì)低估高校的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。

二、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（第二次征求意見稿）對(duì)成本核算和披露的改進(jìn)

1、此次會(huì)計(jì)制度改革的主要內(nèi)容

自2009年起，教育部對(duì)1998年發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了全面改革：第一階段（2009年初至2009年6月底），調(diào)查研究階段。第二階段（2009年7月初至2009年10月底），首次征求意見階段。第三階段（2009年11月初至2010年9月），第二次次征求意見階段。第二次征求意見稿主要改革內(nèi)容有以下六個(gè)方面。

（1）新增公共財(cái)政改革政策涉及的會(huì)計(jì)核算。對(duì)近年來隨國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津貼補(bǔ)貼、國有資產(chǎn)管理、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理等公共財(cái)政改革配套出臺(tái)的若干會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行了清理和研究，在本次征求意見稿中新增了有關(guān)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。

（2）整合基建會(huì)計(jì)與高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。通過增設(shè)“基建工程”科目及其明細(xì)科目、設(shè)置“長期借款”科目及“基建借款”明細(xì)科目、在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目核算內(nèi)容中增加基建撥款，以及在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“基建投資表”等，實(shí)現(xiàn)了基建會(huì)計(jì)與高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的并軌整合。

（3）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。對(duì)高等學(xué)校的固定資產(chǎn)（文物文化資產(chǎn)除外）計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，以反映資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，從而真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值。

（4）區(qū)分資本性支出和收益性支出。適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，改現(xiàn)行制度中的“支出”要素為“費(fèi)用”要素，將高等學(xué)校的支出區(qū)分為資本性支出和收益性支出。高等學(xué)校發(fā)生的收益性支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；發(fā)生的資本性支出以資產(chǎn)折耗（固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）的形式分期計(jì)入費(fèi)用。

（5）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)科目設(shè)置和相關(guān)會(huì)計(jì)核算。對(duì)現(xiàn)行制度中的會(huì)計(jì)科目體系進(jìn)行了全面梳理和完善。比如，按照國庫集中支出改革要求，增設(shè)“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目；為更科學(xué)地反映凈資產(chǎn)構(gòu)成，設(shè)置“長期資產(chǎn)占用”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”等科目；按照政府收支分類要求，在有關(guān)收入、費(fèi)用及凈資產(chǎn)科目下按照或參照政府收支分類科目設(shè)置明細(xì)科目；為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，增設(shè)“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目；為實(shí)現(xiàn)“營建合一”，增設(shè)“基建工程”、“在建工程”科目等。此外，還對(duì)各科目的確認(rèn)、計(jì)量等核算內(nèi)容作了更全面、詳細(xì)的規(guī)定。

（6）完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系和會(huì)計(jì)報(bào)表格式。增加了現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表、基建投資表等會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)表附注；優(yōu)化了各報(bào)表的結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目，比如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的收入和支出項(xiàng)目，按照流動(dòng)性和非流動(dòng)性排列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目等。

2、此次會(huì)計(jì)制度改革對(duì)核算和披露問題的重視

（1）第二次征求意見稿以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入和費(fèi)用。在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上引入收入和費(fèi)用的概念來代替收付實(shí)現(xiàn)制下收入和支出，全面反映高校的教育成本，從而為教育收費(fèi)提供有用的信息。

（2）有利于提高學(xué)校的管理水平，準(zhǔn)確計(jì)算高校的學(xué)生培養(yǎng)成本。一方面從收入、費(fèi)用兩方面把教學(xué)收入與費(fèi)用和科研收入與費(fèi)用分開核算，另一方面在把基建會(huì)計(jì)納入“大賬”的同時(shí)，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊計(jì)提制度。這就為我們較為明確地計(jì)算出學(xué)生的培養(yǎng)成本提供了條件。教育成本將不再是一本糊涂賬，便于給社會(huì)公眾一個(gè)明確的交代。

（3）促使學(xué)校加強(qiáng)自身管理。一般地，同類學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)，實(shí)行新制度后，各所學(xué)校所計(jì)算出的個(gè)別成本可以和一般社會(huì)成本進(jìn)行比較，有利于促進(jìn)高校加強(qiáng)管理，做到既確保人才培養(yǎng)質(zhì)量又降低培養(yǎng)成本。

（4）實(shí)施新高校會(huì)計(jì)制度還使得企業(yè)財(cái)務(wù)管理中所計(jì)算的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)引入到高校財(cái)務(wù)管理中成為可能，從而更加有效地提高高校財(cái)務(wù)管理的質(zhì)量。

三、優(yōu)化成本核算和披露的建議

1、成本核算方面的建議

建議設(shè)置成本類科目“教育成本”、“科研與開發(fā)成本”，對(duì)應(yīng)各成本科目下設(shè)置“折舊費(fèi)”，在“教育成本”下設(shè)置“學(xué)生培養(yǎng)直接費(fèi)用”及“學(xué)生培養(yǎng)間接費(fèi)用”，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，這樣既可以反映高校真實(shí)的債權(quán)債務(wù)，全面反映單位資金運(yùn)動(dòng)過程及成果，又利于保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)可信。同時(shí)，應(yīng)建立統(tǒng)一的考核高校綜合辦學(xué)效益的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，以衡量學(xué)校辦學(xué)效益的好壞。

學(xué)生獎(jiǎng)貸基金、勤工助學(xué)基金不再從事業(yè)收入中提取，設(shè)立“獎(jiǎng)學(xué)金”和“勤工助學(xué)金”科目，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在費(fèi)用中列支或者作為學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入的扣除項(xiàng)目在收入確認(rèn)時(shí)扣除。

高校會(huì)計(jì)應(yīng)單獨(dú)設(shè)立教育成本會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，嚴(yán)格區(qū)分教育成本和非教育成本（如科研成本，生活服務(wù)成本）的開支范圍，對(duì)共同費(fèi)用的分?jǐn)偡椒右悦鞔_。

2、完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成及信息披露制度

（1）增加“教育培養(yǎng)成本表”。高等教育實(shí)行成本分擔(dān)機(jī)制后，作為繳費(fèi)上學(xué)的學(xué)生和家長，迫切需要了解培養(yǎng)一個(gè)全日制普通大學(xué)生的教學(xué)服務(wù)成本，政府部門要制定學(xué)生繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也需掌握高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。因此為高效率地提供利益相關(guān)者更多的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)進(jìn)一步深化高校會(huì)計(jì)制度改革，直接披露高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本信息。

“教育培養(yǎng)成本表”可利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目提供的財(cái)務(wù)信息轉(zhuǎn)換。該報(bào)表由四部分構(gòu)成，第一部分為直接成本，即根據(jù)《收入費(fèi)用表》中“教學(xué)費(fèi)用”項(xiàng)目填列，具體指“教學(xué)支出”中人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)與“資產(chǎn)折耗”中的教學(xué)資產(chǎn)折耗。第二部分為間接成本，包括二大類項(xiàng)目：一類是成本增加項(xiàng)目，另一類是成本抵減項(xiàng)目，即不能作為成本的支出項(xiàng)目，分項(xiàng)填列。第三部分標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，自然學(xué)生人數(shù)和層次系數(shù)可按《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第十九、二十條的規(guī)定折算，學(xué)科系數(shù)建議參照一些省份的成功實(shí)踐。第四部分生均教育培養(yǎng)成本，具體是直接成本加間接成本除以標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，為便于分析對(duì)比，報(bào)表可設(shè)置“本年數(shù)”及“上年數(shù)”兩個(gè)時(shí)期數(shù)。

（2）完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系。基于兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)記賬，高校提供的財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)向政府提供收付實(shí)現(xiàn)制財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息需求者提供權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表。

（3）建立高校財(cái)務(wù)信息披露制度。高等學(xué)校的資金主要由財(cái)政撥款與學(xué)生及其家長繳納的學(xué)費(fèi)構(gòu)成，資金來源于納稅人與特定家庭群體，我國高校從未向社會(huì)披露過財(cái)務(wù)信息。在《第二次征求意見稿》中僅明確了財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成部分及其報(bào)表格式，仍未提出執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)信息應(yīng)進(jìn)行公開披露。借鑒企業(yè)及國外高校的做法，建議新高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)提出建立高校財(cái)務(wù)信息披露制度，明確信息披露的時(shí)間、內(nèi)容、方式等事項(xiàng)。如以收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告向各級(jí)財(cái)政部門披露，以權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告向社會(huì)披露等。此外，高?？梢园凑战?jīng)費(fèi)項(xiàng)目或使用部門設(shè)置內(nèi)部核算項(xiàng)目，滿足自身內(nèi)部經(jīng)費(fèi)管理的需求，從而利用一套原始資料生成多套財(cái)務(wù)信息，滿足多方利益相關(guān)者的信息需求，探索出高校會(huì)計(jì)制度改革相對(duì)優(yōu)化路徑。

四、總結(jié)與展望

會(huì)計(jì)制度的改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不僅需要高校保持正確、積極的應(yīng)對(duì)態(tài)度，同時(shí)也需要?jiǎng)?chuàng)造良好的外部實(shí)施環(huán)境和條件。比如說高校在執(zhí)行新的會(huì)計(jì)制度過程中，對(duì)于難以界定的費(fèi)用支出，如果單靠各高校自行理解和實(shí)施核算，難免有失規(guī)范，因此財(cái)政部門要制定出詳細(xì)的并賬實(shí)施細(xì)則規(guī)范其核算行為。財(cái)政部門應(yīng)盡快出臺(tái)或修訂相配套的相關(guān)制度，如《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》等。只有這樣才有利于各高校規(guī)范地實(shí)施和執(zhí)行新的會(huì)計(jì)制度。此外，為配合高校新會(huì)計(jì)制度執(zhí)行與實(shí)施，財(cái)政部門還應(yīng)組織力量對(duì)新的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行培訓(xùn)，或者組織高校系統(tǒng)內(nèi)主管部門分期分批的專門學(xué)習(xí)、集中培訓(xùn)等，為高校財(cái)務(wù)人員充電創(chuàng)造良好的條件?？傊惶仔轮贫鹊膱?zhí)行總會(huì)存在一些問題，只要我們本著科學(xué)、合理、審慎的態(tài)度，認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)，從不同層面采取有效措施，標(biāo)本兼治，一定能起到顯著的效果。

[1]高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）（財(cái)會(huì)便[2009]62號(hào)）[S].2009.

[2]高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（第二次征求意見稿）[S].2009—2010.

[3]財(cái)政部、教育部：高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）[S].1998.