關(guān)于預(yù)算管理基本問題的思考

黃廷政 蒙利 張偉立

（1、三峽大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院湖北宜昌 443002；2、貴州興義南方電網(wǎng)公司天生橋電廠財務(wù)部貴州興義 562400）

關(guān)于預(yù)算管理基本問題的思考

黃廷政1蒙利2張偉立1

（1、三峽大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院湖北宜昌 443002；2、貴州興義南方電網(wǎng)公司天生橋電廠財務(wù)部貴州興義 562400）

超越預(yù)算對預(yù)算管理提出了諸多批評并提出了替代建議，這對預(yù)算管理的改進(jìn)提供了借鑒思路。本文通過對外部變化與可預(yù)測性、內(nèi)部競爭與可協(xié)調(diào)性、目標(biāo)的可設(shè)立性與可量化性、管理方法的成本效益可比較性等進(jìn)行分析，說明超越預(yù)算在這些基本問題上實際上和預(yù)算管理相似，或雖然曾經(jīng)對一些基本問題進(jìn)行過深層次反思，但也逐漸背離。而對這些基本問題的持續(xù)思考更有助于人們對預(yù)算管理方法、工具進(jìn)行研究與改進(jìn)。所謂超越預(yù)算人們需要真正的“超越預(yù)算”思考，即超越傳統(tǒng)預(yù)算、改進(jìn)預(yù)算。

預(yù)算管理預(yù)算改進(jìn)超越預(yù)算

預(yù)算是數(shù)字化的計劃，預(yù)算管理是一項基本的企業(yè)管理制度，無論從理論上還是實踐上看，都經(jīng)歷了比較長的發(fā)展時期，因此比較成熟。預(yù)算管理一邊連著市場，一邊連著企業(yè)內(nèi)部，并通過和績效評價相掛鉤，激勵企業(yè)各部門、各責(zé)任單位，是企業(yè)整合各項資源，實現(xiàn)企業(yè)長期目標(biāo)的重要手段。隨著國外對預(yù)算管理效果反思的研究不斷引入國內(nèi)，人們對傳統(tǒng)預(yù)算、改進(jìn)預(yù)算、超越預(yù)算等的研究興趣也越來越濃厚，相關(guān)的研究成果也非常豐富。特別是超越預(yù)算的有關(guān)研究成果，無論從理論上還是從實踐上，都給予我們很多借鑒。目前國內(nèi)對于超越預(yù)算的研究的主題主要是如何改正預(yù)算管理的有關(guān)缺點，以更好地改進(jìn)預(yù)算，支持替代預(yù)算的并不多。從我國預(yù)算管理實踐方面看，我國企業(yè)實行預(yù)算管理的歷史并不長，我國企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境，由于我國的經(jīng)濟周期和發(fā)展階段決定了，與發(fā)達(dá)國家相比，國際化程度、知識經(jīng)濟含量、企業(yè)組織與企業(yè)文化形態(tài)都不同，因此預(yù)算管理仍然大有用武之地。根據(jù)超越預(yù)算對預(yù)算管理的批評回應(yīng)預(yù)算管理改革，不失為一種非常具建設(shè)性的研究和實踐思路，但筆者認(rèn)為，分析超越預(yù)算的深層思想，特別需要從基本層面來探討一些基本問題，也更加有利于對預(yù)算管理的改進(jìn)研究，有利于探討新的管理方法與工具。鑒于此，本文通過通過分析外部變化與可預(yù)測性、內(nèi)部競爭與可協(xié)調(diào)性、目標(biāo)的可設(shè)立性與可量化性、管理方法的成本效益可比較性等基本問題，在結(jié)構(gòu)上每一部分通過分析超越預(yù)算的批評與建議、預(yù)算管理的改進(jìn)并進(jìn)一步做更深層次的思考，以對預(yù)算管理及超越預(yù)算提供新的觀察視角。

一、外部變化與可預(yù)測性分析

（一）外部環(huán)境變化對預(yù)算管理的影響預(yù)算既連接市場，又連接企業(yè)，因此企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理過程中必須對企業(yè)的外部環(huán)境進(jìn)行準(zhǔn)確地預(yù)測。在預(yù)算編制過程中，首先要確定企業(yè)的年度預(yù)算目標(biāo)，要根據(jù)企業(yè)的長期規(guī)劃和外部環(huán)境的變化，通過預(yù)測市場需求等情況，達(dá)到引導(dǎo)企業(yè)的目的，如果不能準(zhǔn)確回答市場等外部環(huán)境的變化問題，預(yù)算管理則面臨著困境。當(dāng)然，預(yù)算管理對外部環(huán)境變化能否準(zhǔn)確預(yù)測，有時卻并不影響預(yù)算管理的實施效果或影響不大。首先，什么樣的預(yù)測才是預(yù)測“準(zhǔn)確”，也并無一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。其次，預(yù)算管理通過對外部的預(yù)測關(guān)注環(huán)境變化問題，思考環(huán)境變化的可能影響，對企業(yè)是有幫助的，因此預(yù)算管理首先促使企業(yè)進(jìn)行關(guān)于未來的相關(guān)思考；但這種幫助只在企業(yè)并無其他對未來進(jìn)行推測、判斷的活動時成立，否則預(yù)算管理對未來進(jìn)行預(yù)測就并非是獨一無二的。再次，一些預(yù)算技巧的引入可以幫助預(yù)算管理在一定程度上適應(yīng)企業(yè)環(huán)境變化，如彈性預(yù)算，在確定基本活動單位成本及效果的基礎(chǔ)上，通過設(shè)定和外部環(huán)境的不同變化狀況相適應(yīng)的企業(yè)業(yè)務(wù)活動水平，然后編制不同的預(yù)算，這樣即使環(huán)境變化與原有的主流預(yù)測不符，預(yù)算仍然可以對企業(yè)經(jīng)濟活動起到規(guī)劃、控制、考核的作用；還有滾動預(yù)算技術(shù)，可以充分利用對近期外部環(huán)境比較容易預(yù)測的特點，并通過持續(xù)不斷的預(yù)算修訂活動來發(fā)揮預(yù)算的作用。

（二）外部環(huán)境變化對未來可預(yù)測性的影響超越預(yù)算正是對這個問題進(jìn)行了思考并嘗試給出不同的答案，對于預(yù)算編制已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)今的競爭環(huán)境的看法，是對預(yù)算管理的三個主要批評意見之一（杰里米·霍普等，2005）。批評者以IBM為例，分析了從20世紀(jì)70年代到20世紀(jì)末的商業(yè)環(huán)境，并推衍至更遠(yuǎn)的2030年代，批評者把對外部環(huán)境的變化分為兩種基本類型，一種是穩(wěn)定、持續(xù)的變化，一種是不可預(yù)測的、斷斷續(xù)續(xù)的變化（杰里米·霍普等，2005）。如果未來是不可預(yù)測的，那么關(guān)于未來的判斷也是站不住腳的。而更加靈活的經(jīng)營方式和體制則更適合這種不可預(yù)測的環(huán)境。對于未來如何變化的不同思想還反映了人們的不同哲學(xué)理念，認(rèn)為未來可預(yù)測，則強調(diào)現(xiàn)在對未來的控制，包括設(shè)定目標(biāo)與強調(diào)目標(biāo)的實現(xiàn)，如強調(diào)戰(zhàn)略、強調(diào)戰(zhàn)略執(zhí)行；如果強調(diào)靈活應(yīng)對，則強調(diào)現(xiàn)在對未來不具有控制性，因此現(xiàn)在開展的對未來進(jìn)行控制的相關(guān)活動是無意義的，重點是“未來變成現(xiàn)在”之后迅速地改變并適應(yīng)，并通過迅速應(yīng)對來贏得先機，贏得競爭。對未來的看法以及現(xiàn)在應(yīng)該為未來做些什么的問題，也是預(yù)算管理應(yīng)該思考的一個問題，當(dāng)然這一問題也衍生出其他問題。不同的預(yù)算所需的未來的可預(yù)測程度是不一樣的。筆者認(rèn)為，對未來可預(yù)測程度的最低限度的要求，可以有助于對預(yù)算的邊界進(jìn)行思考。對預(yù)算管理如何應(yīng)對環(huán)境的不確定性，實際上可以進(jìn)行問題轉(zhuǎn)換，即預(yù)算是否更有利于企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的變化。預(yù)算管理強調(diào)事先制定的目標(biāo)的考核作用、強調(diào)預(yù)算調(diào)整的審批，因此總體上看是強化了企業(yè)集權(quán)，而應(yīng)對市場變化更需要扁平化組織體系特別是分權(quán)化發(fā)展，實際上可能正是這一問題造成了人們對預(yù)算管理的諸多批評。不過應(yīng)該指出的是，超越預(yù)算雖然否定預(yù)算，但又十分強調(diào)預(yù)測的重要性（杰里米·霍普等，2005；馮巧根，2005），實際上已經(jīng)開始遠(yuǎn)離了它對未來可預(yù)測性問題及以此為基礎(chǔ)的預(yù)算管理所做出的深刻批判。

二、內(nèi)部競爭與可協(xié)調(diào)性分析

（一）內(nèi)部競爭對預(yù)算管理的影響在市場上企業(yè)與其對手競爭；在企業(yè)內(nèi)部，不同部門、不同單位也在進(jìn)行競爭，特別是企業(yè)的業(yè)績考評，目的在于使每一個員工都加入到內(nèi)部競爭當(dāng)中，競爭的勝出者得到表彰、獎勵、提升，競爭的失敗者可能會在小群體中失去地位，或者降職甚至失業(yè)，強調(diào)預(yù)算管理與業(yè)績考核相掛鉤、強調(diào)預(yù)算的剛性，實際上正是期望通過預(yù)算管理來調(diào)動企業(yè)內(nèi)部積極性，使每一個員工都為公司最大限度地做出貢獻(xiàn)。正是內(nèi)部競爭，產(chǎn)生了現(xiàn)在所說的預(yù)算的相關(guān)行為問題。預(yù)算行為問題先是針對組織的集權(quán)式結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的“強加預(yù)算”現(xiàn)象，主要特征是預(yù)算編制過程主要是自上而下的，出現(xiàn)了上下目標(biāo)不一致、預(yù)算單位出現(xiàn)短期行為、通過操縱預(yù)算信息得到有利預(yù)算的現(xiàn)象（張鳴，1999），相應(yīng)的解決方法是開展參與式預(yù)算，使預(yù)算執(zhí)行者廣泛參與預(yù)算編制過程，但參與預(yù)算又產(chǎn)生了預(yù)算松弛現(xiàn)象。預(yù)算松弛主要指預(yù)算執(zhí)行者為了完成預(yù)算，傾向于制定較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，使完成某項預(yù)算所需的資源大于實際需要，使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量（譚利，2008）。預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因大致有：目標(biāo)不一致和利益沖突；信息不對稱；規(guī)避不確定性帶來的風(fēng)險；防備上級層層加碼（對產(chǎn)出量）或削減（對費用等）；緩解以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)評價業(yè)績所造成的壓力（潘飛，2005）。但預(yù)算松弛也有積極的一面，如緩解管理者的壓力，使企業(yè)在不穩(wěn)定的環(huán)境中保持穩(wěn)定性等。代理理論與權(quán)變理論是有效解釋預(yù)算松弛的兩種理論觀，代理理論認(rèn)為信息不對稱是預(yù)算松弛的主要原因，經(jīng)理人會利用信息優(yōu)勢實現(xiàn)預(yù)算松弛；權(quán)變理論觀則認(rèn)為為有效適應(yīng)環(huán)境，預(yù)算松弛往往是必要的（潘飛，2007）。由于預(yù)算管理考核主要對象往往是有關(guān)管理人員特別是中基層管理人員，因此，其對預(yù)算的態(tài)度實際上反映了最基本的預(yù)算行為問題。預(yù)算管理的行為問題對企業(yè)產(chǎn)生了許多負(fù)面效應(yīng)，如討價還價、資源配置低效率、業(yè)績操縱、忽視顧客需求、不和其他團(tuán)隊分享信息與資源等。如果預(yù)算管理過程是一個不斷地交流各種信息的過程，那么可以有效地緩解甚至克服預(yù)算產(chǎn)生的種種行為問題，但這樣必然弱化預(yù)算的業(yè)績考核功能，有可能使預(yù)算的編制流于形式，如果企業(yè)的有關(guān)管理人員習(xí)慣了這種“預(yù)算”的軟性約束，那么作為一種管理工具，預(yù)算管理的控制功能與重要性會大大下降?？傮w上看，企業(yè)的任何一種管理方法都與獎懲目標(biāo)有關(guān)，即企業(yè)不能沒有目標(biāo)管理。這樣，預(yù)算管理實際上面臨著兩大問題：第一，這種目標(biāo)獎懲必然要求企業(yè)內(nèi)部競爭，那么任何內(nèi)部獎懲的目標(biāo)體系都需避免人為設(shè)定的目標(biāo)體系不準(zhǔn)確問題，特別是避免由此所產(chǎn)生的行為失當(dāng)，如目標(biāo)設(shè)置不合理，與目標(biāo)設(shè)定的本意相背離，這涉及內(nèi)部競爭的目標(biāo)考核體系的科學(xué)化問題；第二，內(nèi)部競爭對企業(yè)的影響還涉及到企業(yè)管理所面臨的一個根本性問題，即在內(nèi)部競爭之下如何協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)的整體活動，使企業(yè)發(fā)揮出系統(tǒng)的整體效應(yīng)，而不合理的目標(biāo)與不合理的行為二者之間的互為因果關(guān)系，使預(yù)算管理出現(xiàn)嚴(yán)重的行為問題。有學(xué)者稱現(xiàn)代管理會計的職能在本質(zhì)上是一種行為職能，將激勵人的行為貫穿于全過程（劉運國，2003）。實際上企業(yè)既要實現(xiàn)內(nèi)部競爭，又要實現(xiàn)內(nèi)部協(xié)調(diào)，這二者的沖突才是真正的問題所在。

（二）內(nèi)部競爭對內(nèi)部協(xié)調(diào)性的影響羅納德·科斯在1937年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》提出：企業(yè)組織替代市場的理由是通過內(nèi)部協(xié)調(diào)節(jié)省市場化的交易費用。而內(nèi)部競爭有可能會損害企業(yè)內(nèi)部的有效協(xié)調(diào)，關(guān)于預(yù)算管理存在的各種缺點，說到底都與內(nèi)部競爭帶來的內(nèi)部可協(xié)調(diào)性弱化有關(guān)。在內(nèi)部競爭的同時，要求內(nèi)部能夠破除部門利益的束縛，精誠合作，共享知識與資源。在知識經(jīng)濟時代，對信息與知識的需求超過了對資金和其他有形資源的需求，在企業(yè)獲取競爭力的過程中占據(jù)重要地位。在新的知識經(jīng)濟時代，有形資源依賴變?yōu)橹R依賴（余緒纓，1998），而信息與知識的擁有者是企業(yè)員工，因此以信息和知識為基礎(chǔ)的內(nèi)部協(xié)作是與過去以企業(yè)有形資源為基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)方式不同的，至今也仍處于不斷的探索之中。大型企業(yè)規(guī)模比較大，內(nèi)部結(jié)構(gòu)復(fù)雜，內(nèi)部管理的權(quán)限、職責(zé)安排也趨向于復(fù)雜、程式化、層級化，在內(nèi)部競爭之下，內(nèi)部協(xié)調(diào)的效果自然受到影響。如果從內(nèi)部競爭與可協(xié)調(diào)性角度思考，預(yù)算管理和任何其他的管理工具所面臨的難題實質(zhì)上是一樣的。任何預(yù)算都不可避免地在企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位之間產(chǎn)生一種現(xiàn)象，部分部門、單位的預(yù)算指標(biāo)更容易實現(xiàn)。這樣預(yù)算的存在實際上使單位、部門之間的不公平競爭合法化并持續(xù)地產(chǎn)生負(fù)面影響。企業(yè)內(nèi)部競爭與協(xié)調(diào)的市場化安排是一種內(nèi)部競爭的替代性制度安排。當(dāng)然，在這一制度安排下，內(nèi)部如何協(xié)調(diào)也會要求按照市場方式進(jìn)行，雖然它一方面賦予了內(nèi)部競爭與協(xié)調(diào)的新的活力，但也對企業(yè)內(nèi)部的管理活動提出了挑戰(zhàn)，它說明企業(yè)規(guī)模擴大到一定程度之后，內(nèi)部管理的成本上升可能會超過市場交易成本的節(jié)約；因此，企業(yè)以市場競爭與協(xié)調(diào)來安排企業(yè)內(nèi)部活動有時是可以提升企業(yè)效益的。這種內(nèi)部競爭與內(nèi)部協(xié)調(diào)的市場化，也正是超越預(yù)算的內(nèi)容之一。超越預(yù)算在以市場競爭與協(xié)作替代內(nèi)部競爭與協(xié)作方面無疑為我們提供了更多的視角。如一方面為內(nèi)部競爭與協(xié)作提供了更具實際指導(dǎo)意義的標(biāo)準(zhǔn)與機制，另一方面通過引入市場標(biāo)桿（競爭對手的某些指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)），給一些不具有全面市場核算功能的單元提供了另一種機制，不過，超越預(yù)算沒有預(yù)料到的是標(biāo)桿管理迅速被預(yù)算管理所吸收。另外，應(yīng)該指出的是超越預(yù)算比預(yù)算管理更強調(diào)內(nèi)部協(xié)調(diào)，和預(yù)算管理的預(yù)算目標(biāo)導(dǎo)向不同的是，超越預(yù)算更強調(diào)一線團(tuán)隊的導(dǎo)向作用，強調(diào)由客戶需求所啟動的內(nèi)部協(xié)調(diào)與資源配置活動，并放棄了預(yù)算這一相對固定的業(yè)績考核模式，而代之以與競爭對手的績效相關(guān)的“相對改善合同”為基礎(chǔ)的考核模式（杰里米·霍普等，2005）。因此，超越預(yù)算的“相對改善合同”和市場標(biāo)桿對預(yù)算管理和企業(yè)管理創(chuàng)新是重要且有益的補充，但它并沒有對內(nèi)部競爭與可協(xié)調(diào)性問題做出更多針對性的思考。

三、企業(yè)目標(biāo)的可設(shè)立性、可量化性分析

（一）企業(yè)目標(biāo)設(shè)立的必要性競爭對手的各種指標(biāo)都可以成為企業(yè)的目標(biāo)。這種思想實際上緩解了一值得人們反思的問題，即企業(yè)目標(biāo)是否是可設(shè)立的、可量化的。從管理角度看，目標(biāo)有結(jié)果性目標(biāo)與過程性目標(biāo)，有綜合性目標(biāo)與某一方面目標(biāo)，有短期目標(biāo)與長期目標(biāo)，有整體目標(biāo)與局部目標(biāo)，有具體目標(biāo)與抽象目標(biāo)，有定性目標(biāo)與定量目標(biāo)，有財務(wù)目標(biāo)與業(yè)務(wù)目標(biāo)。作為一個體系，目標(biāo)與目標(biāo)之間的關(guān)系也異常錯綜復(fù)雜，以對標(biāo)管理來講，某個事后量化出的競爭對手的指標(biāo)可能根本沒有在競爭對手目標(biāo)管理過程中產(chǎn)生任何作用，它不過是事后以某個視角進(jìn)行觀察所呈現(xiàn)的狀態(tài)，這樣的指標(biāo)在對標(biāo)管理中幾乎沒有意義。預(yù)算管理是強調(diào)預(yù)算目標(biāo)的可量化、可操作性的，這樣就為上述的反思提供了可比照的基礎(chǔ)，而不再僅僅局限于抽象的叛逆式表達(dá)。目標(biāo)的具體化問題就是所謂的目標(biāo)可設(shè)立性，否則像“市場競爭勝出”這樣的表達(dá)可以永遠(yuǎn)成為企業(yè)目標(biāo)不痛不癢的托詞。目標(biāo)要能夠滿足可量化、可操作的要求，實際上要求建立一個存在相關(guān)關(guān)系的目標(biāo)體系。所謂相關(guān)關(guān)系，是不同層級的目標(biāo)之間以及企業(yè)目標(biāo)與員工行為之間能互相驗證、互相推動。首先，較低層級的目標(biāo)的實現(xiàn)要有助于較高層級的目標(biāo)的實現(xiàn)；其次，是這些目標(biāo)要能夠反映員工努力程度與效果，即目標(biāo)一方面要能夠驗證行為，同時行為能夠推動目標(biāo)。因此，目標(biāo)體系實際上是通過目標(biāo)群實現(xiàn)公司較高層級目標(biāo)與員工具體目標(biāo)及員工行為與貢獻(xiàn)之間的統(tǒng)一、協(xié)調(diào)、關(guān)聯(lián)，即實現(xiàn)如下關(guān)聯(lián)關(guān)系：員工努力→較低層級目標(biāo)實現(xiàn)→較高層級目標(biāo)實現(xiàn)。

（二）企業(yè)目標(biāo)設(shè)立可量化性工具分析關(guān)鍵績效指標(biāo)（KeyPerformanceIndicators，簡稱KPI）的研究正是為了解決目標(biāo)體系問題。它所提出的SMART原則，即具體的（Specific）、可衡量的（Measurable）、可實現(xiàn)的（Attainable）、現(xiàn)實的（Realistic）、有時限的（Time-bound）（吳志明，2001），實際上涵蓋了可量化、可操作兩大方面。應(yīng)該指出的是，傳統(tǒng)預(yù)算指標(biāo)不僅需要滿足可量化的要求，而且需要滿足貨幣化即用金額單位表達(dá)的要求。而關(guān)鍵績效指標(biāo)則不局限于貨幣化，同時其可衡量的標(biāo)準(zhǔn)可以是數(shù)字化的，也可以是行為化的，但仍須可度量。KPI體系要求只包括重要的指標(biāo)，而過濾掉次要指標(biāo)，強調(diào)抓住問題的關(guān)鍵，通過分析使戰(zhàn)略或整體價值成功實現(xiàn)的關(guān)鍵影響因素來獲取關(guān)鍵績效指標(biāo)（雷洪鈞，2006）。關(guān)鍵績效指標(biāo)也有層級，如可以分別設(shè)定企業(yè)級、部門級甚至個人級的KPI（吳金椿，2000）。平衡計分卡也為人們提供了一個從多個角度設(shè)立目標(biāo)并進(jìn)行管理與考核的工具，平衡計分卡的業(yè)績指標(biāo)體系包括四個方面（四個維度），分別從財務(wù)、客戶、內(nèi)部營運、學(xué)習(xí)與成長四個方面確定業(yè)績指標(biāo)并進(jìn)行考核，并使一種平衡得以建立（卡普蘭，1998）。該方法一是突破了單一財務(wù)指標(biāo)的局限，卡普蘭等（2004）認(rèn)為，比利潤等財務(wù)指標(biāo)更重要的是評估與報告大量非財務(wù)指標(biāo)，評估指標(biāo)應(yīng)該以運營為基礎(chǔ)，才是管理會計系統(tǒng)原有的狀態(tài)。第二，平衡計分卡吸收了新條件下的管理新思維，如學(xué)習(xí)與成長維度，強調(diào)對員工進(jìn)行投資，要求通過授權(quán)激發(fā)積極性，使個人與團(tuán)隊能夠適應(yīng)環(huán)境的變化，始終在開放、變革的環(huán)境中保持不斷進(jìn)取的心態(tài)并付諸行動，使成功能夠不斷持續(xù)下去。第三，四個維度的平衡，也要求通過平衡計分卡對企業(yè)各個方面、各個部門、各個環(huán)節(jié)進(jìn)行有效整合。因此平衡計分卡也是確定關(guān)鍵績效指標(biāo)的一種工具和方法，可以通過分析四個維度確定有效的企業(yè)關(guān)鍵績效指標(biāo)（陳玉媛，2008）。可以換一個視角重復(fù)上面所提出的目標(biāo)的可設(shè)立性與可量化性問題，即不妨先假設(shè)存在某種目標(biāo)或目標(biāo)群，根據(jù)該目標(biāo)進(jìn)行管理是高效的，那么這些目標(biāo)到底是什么？于是就要開始尋找。無論如何，超越預(yù)算推動了我們進(jìn)行更多的尋找，但在尋找之前不妨先思考一下，目標(biāo)是否是可設(shè)立的、可量化的。預(yù)算管理的指標(biāo)體系不僅要求量化，還要求貨幣化，即用金額單位量化目標(biāo)，像產(chǎn)品質(zhì)量指標(biāo)、市場響應(yīng)速度指標(biāo)、產(chǎn)品研發(fā)指標(biāo)等則不能很好地用貨幣量化。平衡計分卡的“平衡”，通過補充客戶、內(nèi)部營運、學(xué)習(xí)與成長三個維度豐富了過去比較單一的財務(wù)指標(biāo)體系。KPI也是一種重構(gòu)目標(biāo)體系的嘗試。通過對目標(biāo)的可設(shè)立性、可量化性問題進(jìn)行反思并在一定程度上解決了目標(biāo)的可設(shè)立性、可量化性所存在的問題，為企業(yè)管理的改革與發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。

四、預(yù)算管理方法與成本效益的可比較性及可度量性分析

（一）對預(yù)算管理方法的成本費用與收益進(jìn)行估量如果不能對預(yù)算管理方法自身的成本、收益進(jìn)行估量，那么認(rèn)定它費時費力是無意義的，當(dāng)然這種比較并不需要對預(yù)算管理方法象企業(yè)利潤核算那樣精確，但還是應(yīng)該進(jìn)行一些基本的比較與估算。在超越預(yù)算所做的估算中，實際上有些指標(biāo)是不準(zhǔn)確的，有的指標(biāo)如預(yù)算管理所費的金錢、工時等，實際上考察的幾乎是企業(yè)全部管理成本，而不是單一管理方法如預(yù)算管理的成本，如涵蓋了規(guī)劃部門、業(yè)績考評部門、財務(wù)部門、預(yù)算編制到控制的各部門的管理費用之后的預(yù)算管理費用，已經(jīng)幾乎是企業(yè)的全部管理費用。因此目前超越預(yù)算對預(yù)算管理在成本費用方面的批評，實際上仍然缺乏足夠的說服力。由于信息技術(shù)的發(fā)展，預(yù)算管理的專用及通用軟件功能越來越強大，如不斷發(fā)展的ERP（企業(yè)資源計劃）、BI（商業(yè)智能）等企業(yè)集成信息管理系統(tǒng)，不僅節(jié)省了預(yù)算編制的大量時間，在信息交流、知識共享、分析考核與控制方面也大大節(jié)省了成本。在企業(yè)管理實踐中，與先進(jìn)實用的企業(yè)集成管理信息系統(tǒng)相比，企業(yè)預(yù)算管理的基礎(chǔ)工作則急需加強，需要盡快完善各種預(yù)算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

（二）對替代方法的成本、效益進(jìn)行估量既然任何一種管理工具都有其成本、收益，替代方法也不例外，那么替代方法如超越預(yù)算方案的成本、收益是怎樣的，也需要進(jìn)行估量。超越預(yù)算通過放棄傳統(tǒng)預(yù)算，降低相關(guān)成本。超越預(yù)算的實踐開創(chuàng)者聲稱，簡單而不是先進(jìn)才是超越預(yù)算的主要特征，超越預(yù)算是簡單的等級制度、簡單的企業(yè)、低廉的成本（杰里米·霍普等，2005。簡單管理，低廉成本，邏輯上是相關(guān)的，也有助于重新審視企業(yè)管理的功用，但它本身并不能回答管理效果問題。超越預(yù)算要求通過權(quán)力下放激發(fā)自我管理，使企業(yè)成為適應(yīng)性和分權(quán)化的企業(yè)，實現(xiàn)績效責(zé)任的移交，達(dá)到預(yù)期的管理效果。但這并不符合人們的常識，簡單管理固然是低成本的，但簡單管理更可能是低效益而不是高效益的。其實，“簡單”并不能真正吸引管理人員尤其是高層管理人員，也不能吸引學(xué)者，因此超越預(yù)算將會變得紛繁復(fù)雜。如果簡單的管理能夠取得和復(fù)雜、成本高昂的管理一樣的效果甚至更好的效果，這一現(xiàn)象本身就是值得認(rèn)真思考的。對管理方法自身的成本效益需要進(jìn)行分析，使人們可以對一些比較精致的工具，如作業(yè)分析、平衡計分卡等，可以有一個新的審視角度，也有助于在管理創(chuàng)新時進(jìn)行思考。

（三）分析從預(yù)算管理過渡到新方法的變遷成本從20世紀(jì)90年代以來，在世界范圍內(nèi)改革總是對管理當(dāng)局有吸引力的。預(yù)算管理在信息技術(shù)飛速發(fā)展的時代也在做出變革，如企業(yè)管理信息系統(tǒng)集成預(yù)算管理系統(tǒng)可以節(jié)省大量的時間、金錢和人工。另外，特別需要值得指出的是，作為一種管理方法，除了其理念、基礎(chǔ)、方法技巧的傳播與學(xué)習(xí)有一個過程之外，該項工具所需要的基礎(chǔ)條件實際上仍處于不斷豐富的過程中，如預(yù)算管理所需要的基礎(chǔ)定額、標(biāo)準(zhǔn)，也包括所有相關(guān)的歷史信息，其積累過程實際上不僅會不斷優(yōu)化預(yù)算管理效果，還會節(jié)省相關(guān)費用。超越預(yù)算對預(yù)算管理的替代是管理制度的變遷，因此，應(yīng)該對制度變遷的成本與收益進(jìn)行估量。國內(nèi)有學(xué)者在針對超越預(yù)算進(jìn)行置疑時，提出了變遷成本（鄭櫻琎，2009；趙潔，2009）與變遷的路徑依賴（馮巧根，2005）等問題，但也沒有對它們進(jìn)行定量估算。雖然從定量估算方面看，超越預(yù)算對預(yù)算管理的成本費用的一些批評未必準(zhǔn)確，但它在實踐中表現(xiàn)出的“簡單管理”特征，無疑可以而且應(yīng)該對管理思想起到革命性的作用。但無論是從理論上看，還是從實踐中看，“簡單”不會成為超越預(yù)算繼續(xù)發(fā)展的主流，就超越預(yù)算自身來講，它會越來越來越復(fù)雜，因為現(xiàn)在人們已經(jīng)開始選擇性遺忘它曾經(jīng)的革命性理念。

五、結(jié)論

通過上面對四個基本問題的深入剖析說明，預(yù)算管理和任何一種管理方法、管理體系一樣，面臨著許多共同的問題。當(dāng)然超越預(yù)算的一些反思也對預(yù)算管理以及其他企業(yè)管理方法產(chǎn)生重要影響，如本文第一部分對未來變化與可預(yù)測性所做的分析那樣，有時候迅速適應(yīng)可能比事先做計劃更重要，又如簡單管理的思想。除此之外，超越預(yù)算所做的諸多思考往往都可以在預(yù)算改進(jìn)中找到回應(yīng)，至少在邏輯上看是這樣。而從一些具有哲學(xué)意義的基本問題入手，也許更能超越管理方法中的一些具體技巧、工具的差異，也更有利于在新環(huán)境中探討管理方法的創(chuàng)新，尤其對以探討管理工具為已任的管理會計的深入研究更有價值。從某種意義上講，超越預(yù)算實際上并不超越，人們需要真正“超越預(yù)算”，即超越傳統(tǒng)預(yù)算、改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算。

［1］陳玉媛：《如何設(shè)計基于平衡計分卡的戰(zhàn)略評價體系》，《管理會計與改革開放30年研討會論文集》2008年。

［2］馮巧根：《超越預(yù)算的實務(wù)發(fā)展動向與評價》，《會計研究》2005年第12期。

［3］馮雪蓮、湯小青：《傳統(tǒng)的預(yù)算、改善的預(yù)算與超預(yù)算的協(xié)調(diào)功能》，《管理世界》2006年第8期。

［4］劉運國、梁德榮、黃婷暉：《管理會計前沿》，清華大學(xué)出版社2003年版。

［5］羅伯特·S·卡普蘭著，王丙飛等譯：《綜合記分卡——一種革命性的評估和管理系統(tǒng)》，新華出版社1998年版。

［6］羅納德·哈里·科斯著，盛洪等譯：《企業(yè)、市場與法律》，上海三聯(lián)書店1990年版。

［7］孟華婷、張多蕾：《組織視角下的傳統(tǒng)預(yù)算、改良預(yù)算與超越預(yù)算》，《財會通訊（理財）》2008年第3期。

［8］潘飛、程明：《預(yù)算松弛的影響因素與經(jīng)濟后果——來自我國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)》，《財經(jīng)研究》2007年第6期。

［9］潘飛等：《基于價值管理的管理會計——案例研究》，清華大學(xué)出版社2005年版。

［10］譚利、黃玲玲：《預(yù)算松弛研究：文獻(xiàn)綜述》，《財會通訊（學(xué)術(shù)）》2008年第5期。

［11］吳金椿：《關(guān)鍵績效指標(biāo)與企業(yè)績效管理》，《企業(yè)經(jīng)濟》2000年第12期。

［12］吳志明：《KPI幫你解決管理中的難題》，《中外管理導(dǎo)報》2001年第2期。

［13］趙潔：《超越預(yù)算思想對我國未來預(yù)算管理的啟示》，《科學(xué)與管理》2009年第2期。

［14］余緒纓：《簡論工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變及其對現(xiàn)代管理會計的沖擊》，《財會通訊》1998年第4期。

黃廷政（1966-），男，湖北宜昌人，三峽大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院副教授

蒙利（1971-），男，重慶市人，貴州興義南方電網(wǎng)公司天生橋電廠財務(wù)部會計師

張偉立（1971-），男，湖北潛江人，三峽大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院副教授

（編輯 梁恒）