基于“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)基本職能研究

何建國(guó) 俞松辰 朱雪嬌

（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院重慶 400050）

基于“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)基本職能研究

何建國(guó) 俞松辰 朱雪嬌

（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院重慶 400050）

審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論是對(duì)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深化，作為“免疫系統(tǒng)”發(fā)揮作用的預(yù)防、揭示與抵御方式也是對(duì)審計(jì)職能的全新描述。本文從審計(jì)的單職能論和多職能論出發(fā)，通過(guò)對(duì)兩者的分析，提出審計(jì)兩項(xiàng)基本職能即認(rèn)證和免疫。認(rèn)證職能和免疫職能的確定有利于推動(dòng)審計(jì)理論和實(shí)際的發(fā)展。

免疫系統(tǒng)基本職能免疫職能認(rèn)證職能

一、“免疫系統(tǒng)”與審計(jì)職能

免疫系統(tǒng)（Immunesystem）是機(jī)體保護(hù)自身的防御性結(jié)構(gòu)，是人體抵御病原菌侵犯最重要的保衛(wèi)系統(tǒng)，也是機(jī)體防衛(wèi)病原體入侵最有效的武器。當(dāng)?shù)谝淮蔚母腥颈灰种谱∫院螅庖呦到y(tǒng)會(huì)把這種致病微生物的所有過(guò)程用具的記錄下來(lái)。如果人體再次受到同樣的致病微生物入侵，免疫系統(tǒng)已經(jīng)清楚地知道該怎樣對(duì)付他們，并能夠很容易、很準(zhǔn)確、很迅速的作出反應(yīng)，將入侵之地消滅掉。免疫系統(tǒng)與審計(jì)的結(jié)合來(lái)自于國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義。在2007年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上審計(jì)長(zhǎng)首次提出把審計(jì)看作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的“免疫系統(tǒng)”。指出人體系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)一樣，人體有免疫系統(tǒng)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)也有“免疫系統(tǒng)”，如人體免疫系統(tǒng)能夠預(yù)防病害侵蝕、能夠揭示病害侵蝕所帶來(lái)的危害、能夠抵御病害的侵蝕一樣，審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)的“免疫系統(tǒng)”，當(dāng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)運(yùn)行出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)能夠較早的感知到，并能在最短的時(shí)間內(nèi)對(duì)問(wèn)題進(jìn)行預(yù)警、揭露、抵御，從而確保國(guó)家安全。作為保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，首先必須充分發(fā)揮預(yù)防功能。作為一種制度安排，國(guó)家審計(jì)具有內(nèi)生性的威懾作用，因此，必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，充分發(fā)揮其對(duì)影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的各種“病害”的抑制作用。作為依法履行監(jiān)督職責(zé)的審計(jì)機(jī)關(guān)，具有獨(dú)立、客觀、公正、超脫、涉及社會(huì)各方面的優(yōu)勢(shì)，因而能夠而且有責(zé)任及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問(wèn)題，及早感受風(fēng)險(xiǎn)，提前發(fā)出警報(bào)，起到預(yù)警作用。其次，必須充分發(fā)揮揭露功能。根據(jù)法律規(guī)定，審計(jì)的首要職責(zé)是監(jiān)督，監(jiān)督就必須查錯(cuò)糾弊。所以，審計(jì)必須查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國(guó)家安全、破壞民主法治等各種行為，并依法對(duì)這些行為進(jìn)行懲戒；必須揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞，以保護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的安全健康。再次，必須充分發(fā)揮抵御功能。審計(jì)不僅要揭露問(wèn)題，更要對(duì)產(chǎn)生這些問(wèn)題從微觀到宏觀、從個(gè)別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢(shì)、從表象到里層，進(jìn)行深層次分析、揭示和反映，調(diào)動(dòng)積極因素，防止消極因素入侵整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)，促進(jìn)改革體制、健全法治、完善制度、規(guī)范機(jī)制、強(qiáng)化管理、防范風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行質(zhì)量和績(jī)效，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫力”，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論是對(duì)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深化，作為“免疫系統(tǒng)”發(fā)揮作用的預(yù)防、揭示與抵御方式也是對(duì)審計(jì)職能的全新描述。職能也稱功能，是指人、物應(yīng)有的作用。系統(tǒng)論認(rèn)為，系統(tǒng)的功能是指系統(tǒng)整體與外部環(huán)境相互聯(lián)系時(shí)所能表現(xiàn)出來(lái)的特性和能力。審計(jì)的職能即審計(jì)的功能，是連接審計(jì)本質(zhì)與目標(biāo)的紐帶，指審計(jì)“能夠做什么”，是審計(jì)工作本質(zhì)的體現(xiàn)，因而具有相對(duì)的穩(wěn)定性和客觀性。審計(jì)職能包括基本職能和具體職能。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，基本職能反映審計(jì)的本質(zhì)同時(shí)決定著審計(jì)的目標(biāo)，可知審計(jì)基本職能是連接本質(zhì)和目標(biāo)的橋梁，所以確定基本職能對(duì)于構(gòu)建審計(jì)概念框架和實(shí)際工作都具有重要的指導(dǎo)意義。需要特別指出的是，這里的審計(jì)是指審計(jì)工作而不是審計(jì)學(xué)，所以本文所述的審計(jì)職能是指審計(jì)工作的職能。

二、審計(jì)職能觀點(diǎn)綜述

（一）單職能論認(rèn)為職能是相對(duì)穩(wěn)定的概念，現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展仍然沒(méi)有改變審計(jì)的本質(zhì)，審計(jì)的職能是單一的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)鑒證是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的形式，經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的方法。審計(jì)之所以成為審計(jì)，就在于它具有這種職能。古今中外的審計(jì)職能都是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，離開(kāi)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督就不稱為審計(jì)。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是存在于各種審計(jì)形式之中固有的內(nèi)在職能。無(wú)論何種審計(jì)，都是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離或在實(shí)行經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分權(quán)制的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系下，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。單職能論還認(rèn)為多職能論具有以下的缺陷：（1）多職能論沒(méi)有從審計(jì)內(nèi)部矛盾的構(gòu)成要素和相互關(guān)系上分析審計(jì)的本質(zhì)，沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)的特殊矛盾，混淆了審計(jì)的職能和管理的職能。（2）多職能論夸大了審計(jì)內(nèi)涵和外延中的一些非本質(zhì)屬性對(duì)本質(zhì)屬性的反作用力，如認(rèn)為隨著審計(jì)主體的獨(dú)立性程度、自身范圍和內(nèi)容、審計(jì)手段以及審計(jì)形式等的變化職能會(huì)變化等。這些變化只是擴(kuò)大了監(jiān)督的領(lǐng)域，提高了監(jiān)督的重要性，并沒(méi)有改變監(jiān)督職能，不能把內(nèi)涵的豐富和發(fā)展理解為職能的增加。（3）多職能論忽視了職能與作用的區(qū)別，易把兩者混淆。審計(jì)職能是一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的概念，而審計(jì)的作用則是一個(gè)相對(duì)變動(dòng)的概念。（4）沒(méi)有搞清職能與主體職責(zé)的相互關(guān)系，常將職責(zé)說(shuō)成是職能。職責(zé)是外加的，受人們主觀意志所制約；職能是內(nèi)在的，不因?yàn)槿藗兊闹饔^意見(jiàn)而改變。

（二）多職能論認(rèn)為現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展已經(jīng)改變了審計(jì)的內(nèi)涵和外延。職能不能限于一個(gè)，有關(guān)多職能論的觀點(diǎn)也有多樣，像二職能論、三職能論、四職能論等?，F(xiàn)在最具有代表性的審計(jì)職能為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證。（1）經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是指以一定的標(biāo)準(zhǔn)為評(píng)價(jià)依據(jù)，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)收支和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，以衡量和確定其會(huì)計(jì)資料和其他資料是否正確、可靠，其所反映的財(cái)務(wù)收支和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合規(guī)、合理、有效，檢查被審計(jì)對(duì)象是否履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有無(wú)違法違紀(jì)、損失浪費(fèi)等行為，追究或解除其所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而督促被審單位糾錯(cuò)防弊，遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。綜觀審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史，審計(jì)無(wú)不表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的活動(dòng)，履行著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能。我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐證明，越是搞活經(jīng)濟(jì)、搞活企業(yè)，越是需要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是指對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)察和督促，目的是使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和要求運(yùn)行。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制手段，是非常重要的。但彭啟發(fā)等認(rèn)為將經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作為審計(jì)基本職能還有著一些不足之處：監(jiān)督職能對(duì)國(guó)家審計(jì)來(lái)說(shuō)是其行政權(quán)力的延伸，但對(duì)民間審計(jì)來(lái)說(shuō)，美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）頒布的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》將其定義為“為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)與這種結(jié)論有關(guān)證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的過(guò)程”。由此可以看出，審計(jì)的最終結(jié)果只是傳達(dá)給相關(guān)利害關(guān)系人，其“傳達(dá)”與“監(jiān)督”意義相差甚遠(yuǎn)；審計(jì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要保持獨(dú)立性、公正性和客觀性，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求獨(dú)立地、公允地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。若將監(jiān)督職能作為基本職能，則必然會(huì)出現(xiàn)審計(jì)需要維護(hù)的一個(gè)利益主體，這便出現(xiàn)了利益導(dǎo)向，至少在形式上影響審計(jì)的獨(dú)立性，這與審計(jì)的獨(dú)立性要求是不相符的；具有監(jiān)督職能的部門(mén)或機(jī)構(gòu)甚多，將監(jiān)督職能作為審計(jì)的基本職能不能反映審計(jì)與其他事物的區(qū)別，即不能揭示其內(nèi)在的、區(qū)別于其他事物的本質(zhì)特征。此外，曹杉青認(rèn)為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的實(shí)施有一個(gè)基本的前提條件，就是權(quán)威性，失去權(quán)威性，監(jiān)督無(wú)從談起。一般認(rèn)為，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能是政府審計(jì)代表國(guó)家對(duì)財(cái)政收支和國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行綜合監(jiān)督。其認(rèn)為，只有政府審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能最強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)都需要一定條件。所以得出把經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作為審計(jì)職能會(huì)給審計(jì)帶來(lái)負(fù)面影響。（2）經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)是指通過(guò)審查驗(yàn)證，依據(jù)確實(shí)的數(shù)據(jù)和資料，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是否健全有效、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)等進(jìn)行評(píng)定。審核檢查被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的前提。只有查明了被審計(jì)單位的客觀事物真相，才能按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比分析，就能夠形成各種經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的過(guò)程，同時(shí)也是肯定成績(jī)、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的過(guò)程。彭啟發(fā)等認(rèn)為“從審計(jì)的歷史與發(fā)展來(lái)看，評(píng)價(jià)職能一直是貫穿其中的主線；評(píng)價(jià)職能能夠?qū)ΜF(xiàn)行的所有審計(jì)形式作出概括，也是現(xiàn)代審計(jì)向新領(lǐng)域不斷發(fā)展的關(guān)鍵所在；評(píng)價(jià)是一種基于對(duì)對(duì)象的深入了解，對(duì)對(duì)象與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合性程度的認(rèn)識(shí)且對(duì)此發(fā)表意見(jiàn)，它可以使審計(jì)人員憑借其良好的聲譽(yù)和對(duì)對(duì)象的深入了解在不同的領(lǐng)域開(kāi)展工作”。而曹杉青認(rèn)為，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的前提條件是評(píng)價(jià)者具有評(píng)價(jià)資格與評(píng)價(jià)指標(biāo)。認(rèn)為政府審計(jì)主要是對(duì)國(guó)家的財(cái)政收支和企業(yè)、事業(yè)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。政府審計(jì)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，首先有評(píng)價(jià)資格，代表國(guó)家和政府；其次財(cái)政收支活動(dòng)有其較為嚴(yán)格的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，政府審計(jì)對(duì)國(guó)家和企業(yè)、事業(yè)單位的財(cái)政收支活動(dòng)有經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的職能。同樣內(nèi)部審計(jì)要對(duì)其內(nèi)部單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，首先必須由單位的權(quán)利機(jī)構(gòu)給予評(píng)價(jià)資格；其次，要有對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。如果兩個(gè)條件任缺一個(gè)，內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能就不存在。因此，內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能是極為有限的。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能表現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制制度的管理建議中，從實(shí)際情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的制定利執(zhí)行中存在的問(wèn)題，但對(duì)于這些問(wèn)題是否提出管理建議，要視情況而定。即要得到被審計(jì)單位的認(rèn)可和理解，如果被審計(jì)單位不同意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般以口頭提出，而不出具專(zhuān)門(mén)的管理建議書(shū)。但無(wú)論是以口頭形式還是書(shū)面形式，提出管理建議本身就不是經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師首先沒(méi)有評(píng)價(jià)資格，其次管理建議也不是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。它只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)掌握的相關(guān)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提出的，并且認(rèn)為對(duì)被審計(jì)單位的管理活動(dòng)有用的看法。因此，可以說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)幾乎沒(méi)有經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的職能。但這并不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的委托，從事經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。這樣二種審計(jì)活動(dòng)中，只有政府審計(jì)有經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的職能。通過(guò)上述分析提出，只有政府審計(jì)有經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的職能，其他兩類(lèi)審計(jì)幾乎沒(méi)有經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的職能。（3）經(jīng)濟(jì)鑒證。經(jīng)濟(jì)鑒證包括鑒定和證明，是指由專(zhuān)業(yè)人士對(duì)有書(shū)面載體形式的某種認(rèn)定符合既定標(biāo)準(zhǔn)的程度發(fā)表專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，也就是對(duì)某種書(shū)面認(rèn)定傳遞信息的質(zhì)量進(jìn)行報(bào)告或發(fā)表意見(jiàn)。經(jīng)濟(jì)鑒證職能是隨著現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展而出現(xiàn)的一項(xiàng)職能，它不斷受到人們重視而日益強(qiáng)化，并顯示其重要作用。西方國(guó)家非常重視審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能，不少國(guó)家的法律明文規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)審計(jì)人員審查鑒證之后，才能獲得社會(huì)上的承認(rèn)。彭啟發(fā)等認(rèn)為“鑒證職能不能反映審計(jì)的最新發(fā)展，鑒證最大的特點(diǎn)是由當(dāng)事人以外的獨(dú)立的第三者履行，而內(nèi)部審計(jì)就不符合上述條件。雖然內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可能相對(duì)于其他部門(mén)具有一定形式上的獨(dú)立性，但其實(shí)質(zhì)只是一種職能劃分，而某些因素必將影響審計(jì)獨(dú)立性，其得出的審計(jì)結(jié)論最多只能是一種“自我鑒證”，其可靠性和客觀性是極其有限的，與“鑒證”的真正含義還有相當(dāng)大的差距；鑒證職能不能有效地反映審計(jì)的本質(zhì)特征，也不是審計(jì)區(qū)別于其他具有經(jīng)濟(jì)鑒證職能部門(mén)的內(nèi)在的本質(zhì)特點(diǎn)”；《辭?！穼?duì)鑒證的解釋是“特指對(duì)合同的合法性、可行性和真實(shí)性進(jìn)行審查、核實(shí)”；對(duì)鑒定的解釋是“鑒別評(píng)定，確定優(yōu)劣真?zhèn)巍薄６鴮彶?、核?shí)就其本義而言是在對(duì)對(duì)象的全面審核和查驗(yàn)而不能有半點(diǎn)疏忽，這與現(xiàn)代審計(jì)廣泛采用的抽樣技術(shù)存在較大的差距。曹杉青認(rèn)為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒證活動(dòng)的前提條件是鑒定者必須要有獨(dú)立的身份地位，而政府審計(jì)代表國(guó)家和政府，內(nèi)部審計(jì)代表內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，身份地位均不獨(dú)立，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的審計(jì)組織，因此認(rèn)為，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)鑒證職能，其他兩種審計(jì)不具有經(jīng)濟(jì)鑒證的職能。同樣多職能論認(rèn)為單職能論存在以下缺陷：第一，單職能論忽略了審計(jì)及其只能要隨著政治、經(jīng)濟(jì)以及審計(jì)自身的發(fā)展而發(fā)展，將固有的職能理解為固定的職能，沒(méi)有用發(fā)展的眼光去看待本質(zhì)和職能，沒(méi)有注意到審計(jì)的某些職能要在一定條件下從潛在的職能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的職能。第二，未能全面把握審計(jì)的本質(zhì)。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督不足以揭示和概括審計(jì)本質(zhì)的全部?jī)?nèi)容，它實(shí)質(zhì)上是從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的角度得出的結(jié)論，其基點(diǎn)是查錯(cuò)糾弊，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督只是審計(jì)本質(zhì)一個(gè)方面的反應(yīng)，而效益審計(jì)則不具有監(jiān)督職能，像民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的其他工作，如咨詢、服務(wù)等，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督也很難解釋。本文認(rèn)同多職能論，認(rèn)為單職能論很難符合審計(jì)的發(fā)展，單一職能不足以概括政府審計(jì)、民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等的職能。但就審計(jì)的基本職能來(lái)說(shuō)，無(wú)論是多職能論中的某一職能還是單職能論都不能全面而又基本地體現(xiàn)審計(jì)本質(zhì)。

三、基于“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)基本職能

（一）認(rèn)證職能美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（SCAS）對(duì)認(rèn)證的定義如下：“向決策制定者提供的，能改善信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨(dú)立專(zhuān)業(yè)服務(wù)的總稱”。從該定義中可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證服務(wù)具有以下特征:第一，認(rèn)證服務(wù)的用戶是“決策制定者”，體現(xiàn)了“著眼于用戶”的觀點(diǎn)。傳統(tǒng)的審計(jì)，是工業(yè)化大生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是一種通用化的產(chǎn)品。它企圖通過(guò)單一的審計(jì)報(bào)告，滿足大多數(shù)使用者的需求。然而隨著信息市場(chǎng)向買(mǎi)方市場(chǎng)的轉(zhuǎn)變，信息使用者的個(gè)性化需求也日益增多，通用化的產(chǎn)品模式再也不能適應(yīng)市場(chǎng)的需要，因此必須著眼于用戶的切實(shí)需求，提供有用性程度更高的產(chǎn)品。第二，認(rèn)證服務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。信息的質(zhì)量包括信息的可靠性和相關(guān)性；信息的內(nèi)涵是信息表述的方式或利用信息的決策模型。第三，認(rèn)證服務(wù)未對(duì)信息種類(lèi)加以限制，可能涉及任何類(lèi)型信息，可以是財(cái)務(wù)信息，也可以是非財(cái)務(wù)信息；可以是歷史性信息，也可以是預(yù)測(cè)性的信息；可以是直接數(shù)據(jù)，也可以是相關(guān)的處理過(guò)程或信息系統(tǒng)(如內(nèi)部控制或決策模型)。第四，CPA執(zhí)行認(rèn)證服務(wù)時(shí)亦應(yīng)保持獨(dú)立性，這對(duì)于用戶給予CPA信任是十分重要的。“獨(dú)立性”是CPA職業(yè)的基石和最寶貴的資產(chǎn)之一。由于信息提供者和決策者的利益可能不一致，所以其所提供的信息可能質(zhì)量不高，不利于決策的制定。因此，決策者尋求CPA對(duì)信息加以認(rèn)證以提高信息的質(zhì)量，降低信息風(fēng)險(xiǎn)。顯然，決策者要求CPA獨(dú)立于信息提供者。第五，認(rèn)證服務(wù)是CPA所提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，需要CPA的職業(yè)判斷，這是計(jì)算機(jī)軟件或非專(zhuān)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)者所無(wú)法代替的。盡管信息技術(shù)的發(fā)展加快了數(shù)據(jù)收集、分析和處理的速度，但技術(shù)是無(wú)法代替CPA的職業(yè)判斷的。CPA的職業(yè)判斷使得認(rèn)證服務(wù)區(qū)別于簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)歸集。第六、盡管認(rèn)證服務(wù)可能會(huì)出具報(bào)告，但認(rèn)證服務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵，而不是出具報(bào)告。例如:在很多情況下，特別是涉及電子形式的數(shù)據(jù)時(shí)，出具書(shū)面報(bào)告有一定的困難。盡管報(bào)告是證明服務(wù)價(jià)值的一種方式，但是，向用戶提供價(jià)值的是認(rèn)證服務(wù)的本身，而不是報(bào)告。第七，認(rèn)證服務(wù)預(yù)期將成為CPA職業(yè)未來(lái)發(fā)展的平臺(tái)。所以SCAS的定義被有意定得很寬，以避免在目前沒(méi)有預(yù)見(jiàn)的情況下，對(duì)認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展及其有用性造成限制。國(guó)際審計(jì)界一般認(rèn)為認(rèn)證服務(wù)包括鑒證和審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告?！墩J(rèn)證業(yè)務(wù)國(guó)際準(zhǔn)則》則指出：“認(rèn)證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)關(guān)于某一對(duì)象信息的可靠性，專(zhuān)業(yè)審計(jì)師通過(guò)評(píng)價(jià)某個(gè)對(duì)象是否在所有重大事項(xiàng)方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，從而提高該對(duì)象信息滿足使用者預(yù)定需要的可能性?！薄霸鲞M(jìn)關(guān)于某一對(duì)象信息的可靠性”是三種審計(jì)共同的宗旨?！霸u(píng)價(jià)”是三種審計(jì)共同的職能。結(jié)合審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，“認(rèn)”是指確認(rèn)，審計(jì)活動(dòng)是再確認(rèn)。通過(guò)對(duì)被審計(jì)者的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行再確認(rèn)、評(píng)價(jià)，提出報(bào)告，揭示企業(yè)內(nèi)部控制等方面的優(yōu)缺點(diǎn)，從而保證經(jīng)濟(jì)信息合規(guī)，提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效益。認(rèn)證既可以是書(shū)面形式的，也可以是非書(shū)面形式的；既可以是財(cái)務(wù)性質(zhì)的，也可以是非財(cái)務(wù)性質(zhì)的。認(rèn)證職能不僅包括社會(huì)審計(jì)的鑒證職能，也包括內(nèi)部審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的確認(rèn)和評(píng)價(jià)職能；不僅包括財(cái)務(wù)審計(jì)職能，也包括績(jī)效審計(jì)職能?？傊?，認(rèn)證包括三種含義：審核、檢查；確認(rèn)、報(bào)告、證明；評(píng)價(jià)。任何審計(jì)首先必須通過(guò)認(rèn)證進(jìn)行確認(rèn)，因而，本文認(rèn)同認(rèn)證具有審計(jì)的基礎(chǔ)職能。

（二）免疫職能聯(lián)系實(shí)際結(jié)合發(fā)揮免疫系統(tǒng)的三種方式即預(yù)防、揭示、抵御，免疫職能可以概括為三種含義：防護(hù)、保健、預(yù)警；服務(wù)、建設(shè)、促進(jìn)、咨詢；監(jiān)督、制衡。審計(jì)活動(dòng)不能僅停留在監(jiān)督、制衡方面，應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)化認(rèn)證的基礎(chǔ)上，深入調(diào)查研究，充分發(fā)揮防護(hù)、保健、預(yù)警職能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的風(fēng)險(xiǎn)和缺陷，發(fā)現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的潛力，在建設(shè)、促進(jìn)、咨詢等方面，搞好服務(wù)，維護(hù)委托人和受托人的產(chǎn)權(quán)。免疫系統(tǒng)論使審計(jì)活動(dòng)有被動(dòng)防范變?yōu)橹鲃?dòng)預(yù)防。各種審計(jì)都要預(yù)防、揭露社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的問(wèn)題，及時(shí)預(yù)警。免疫系統(tǒng)論使審計(jì)活動(dòng)外延擴(kuò)大。體現(xiàn)受托責(zé)任的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是審計(jì)對(duì)象的核心，但是，優(yōu)良的審計(jì)活動(dòng)還要擴(kuò)大視野，創(chuàng)造價(jià)值，更好地維護(hù)委托人和受托人的權(quán)益，為社會(huì)提高效益。認(rèn)證職能從審計(jì)基礎(chǔ)工作的角度經(jīng)行概括，免疫職能從審計(jì)作用的角度進(jìn)行概括。兩者為指導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)提供科學(xué)的指導(dǎo)思想。

（三）認(rèn)證與免疫職能的關(guān)系審計(jì)的基本職能是認(rèn)證和免疫。沒(méi)有認(rèn)證，就不可能進(jìn)行免疫。認(rèn)證為免疫服務(wù)，是免疫的手段，及其基礎(chǔ)和前提，因而認(rèn)證是基礎(chǔ)職能。從進(jìn)行免疫的要求出發(fā)，決定如何進(jìn)行認(rèn)證，免疫室認(rèn)證的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，因而免疫職能處于主導(dǎo)地位。兩種職能密切聯(lián)系，相互滲透。審計(jì)工作從事審核、檢查，屬于認(rèn)證，查明被審計(jì)事項(xiàng)的真相，然后對(duì)照一定的標(biāo)準(zhǔn)，做出被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合規(guī)、可靠和有效的結(jié)論。從檢查到評(píng)價(jià)再到做出決定以及督促?zèng)Q定的執(zhí)行，無(wú)不體現(xiàn)了審計(jì)的免疫職能?！敖⑦m當(dāng)?shù)恼J(rèn)證免疫體系便能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)的職能—認(rèn)證和免疫?！被韭毮苁情L(zhǎng)期、廣泛的審計(jì)實(shí)踐的概括和抽象，受制于客觀存在的社會(huì)環(huán)境、審計(jì)基本動(dòng)因和審計(jì)本質(zhì)，因而具有客觀性?；韭毮艽嬖谟谑挛锏氖冀K，但又隨著事物的發(fā)展而有所發(fā)展。審計(jì)基本職能認(rèn)證和免疫都體現(xiàn)審計(jì)基本動(dòng)因的要求，適應(yīng)維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要。本文認(rèn)為，本質(zhì)是固有的、不變的，基本職能是對(duì)本質(zhì)的客觀反映，具有客觀性。系統(tǒng)論認(rèn)為，本質(zhì)是結(jié)構(gòu)的描述，系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)的不同可以使同一類(lèi)系統(tǒng)具有不同的功能。結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各類(lèi)要素統(tǒng)一組合的秩序和方式。決定事物本質(zhì)和職能的是事物的結(jié)構(gòu)，是事物的內(nèi)在矛盾，而職能是結(jié)構(gòu)和本質(zhì)的外部表現(xiàn)。因此作為外在表現(xiàn)的職能不應(yīng)該是固定不變的，而是應(yīng)該隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展，應(yīng)該隨著人們對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)而發(fā)展，只有這樣職能才能更好的反應(yīng)本質(zhì)，更好的推動(dòng)理論和實(shí)踐的發(fā)展。

［1］李雪：《審計(jì)理論研究》，中國(guó)海洋大學(xué)出版社2009年版。

［2］李孝林等：《審計(jì)基本理論比較》，立信會(huì)計(jì)出版社2009年版。

［3］彭曉勇：《對(duì)審計(jì)基本職能的再認(rèn)識(shí)》，《財(cái)會(huì)通訊》1997年第10期。

何建國(guó)（1965-），男，四川遂寧人，重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授

俞松辰（1986-），女，江西宜春人，重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生

朱雪嬌（1984-），女，山東棗莊人，重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）