論低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代下低碳會(huì)計(jì)發(fā)展之路

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 馮 婭

論低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代下低碳會(huì)計(jì)發(fā)展之路

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 馮 婭

低碳經(jīng)濟(jì)是指通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)，以“三低一高”（低能耗、低污染、低排放、高效能）為基本特征。在全球變暖的大背景下，低碳經(jīng)濟(jì)受到越來越多國(guó)家的關(guān)注，在日前由聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展組織發(fā)布的《2010年世界投資報(bào)告》中，低碳經(jīng)濟(jì)投資成為主題。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是一項(xiàng)全新的工作，做好這項(xiàng)工作離不開會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)服務(wù)和支持，伴隨著企業(yè)低碳化經(jīng)營(yíng)環(huán)境的逐漸形成，低碳會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，不少國(guó)際氣候組織力推將碳排放納入國(guó)際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

一、低碳會(huì)計(jì)產(chǎn)生的理論依據(jù)

（一）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)與局限性 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是指以歷史成本原則作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)依據(jù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，從人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度反映和監(jiān)督企業(yè)的資本及其運(yùn)動(dòng)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則、采取復(fù)式記賬法對(duì)發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)職能被界定為核算和監(jiān)督，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中沒有反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響，如空氣、海洋、臭氧層等對(duì)人類至關(guān)重要但無所有權(quán)的事物沒有成為會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，企業(yè)不把這些對(duì)象的使用和損害記入經(jīng)營(yíng)成本。這樣做不僅使企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)虛增，而且變相鼓勵(lì)了企業(yè)以犧牲環(huán)境來取得現(xiàn)實(shí)利益。

（二）生態(tài)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)與局限性 隨著全球環(huán)境的不斷惡化，各國(guó)對(duì)生態(tài)環(huán)境的重視程度不斷提升，并加強(qiáng)了對(duì)生態(tài)環(huán)境的關(guān)注與研究，以尋求一個(gè)和諧的可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)文明社會(huì)。在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)學(xué)界產(chǎn)生了生態(tài)會(huì)計(jì)這一概念，即將環(huán)境因素納入企業(yè)成本收益核算之列，使企業(yè)更直觀地認(rèn)識(shí)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)對(duì)社會(huì)、環(huán)境造成的影響，以及這種耗資行為帶來的企業(yè)成本的增加。生態(tài)會(huì)計(jì)事實(shí)上是社會(huì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透融合產(chǎn)生的交叉性學(xué)科，包括生態(tài)會(huì)計(jì)、生態(tài)核算、生態(tài)周期評(píng)價(jià)以及環(huán)境信息處理，為會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供不同層次的物質(zhì)、能量信息，以使會(huì)計(jì)系統(tǒng)具備反映與控制企業(yè)環(huán)境影響的新功能。生態(tài)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系的子系統(tǒng)，使會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有反映和監(jiān)督企業(yè)環(huán)境行為的能力，但是生態(tài)會(huì)計(jì)主要采用物理單位計(jì)量，不同的數(shù)字代表的都是不同的自然屬性，不能像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)那樣依靠簡(jiǎn)單加總的方法達(dá)到信息整合的目的，因此也具有一定的局限性。

（三）綠色會(huì)計(jì)的特點(diǎn)與局限性 綠色會(huì)計(jì)萌芽于20世紀(jì)70年代，是以保護(hù)環(huán)境為目的而開展的會(huì)計(jì)核算，為決策者提供相關(guān)信息，以期達(dá)到合理配置資源、改善環(huán)境狀況的目的。綠色會(huì)計(jì)又稱環(huán)境會(huì)計(jì)，是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，考慮了環(huán)境因素的影響而發(fā)展起來的一種會(huì)計(jì)，以貨幣為主要計(jì)量單位，把與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的環(huán)境與自然資源問題納入經(jīng)濟(jì)核算體系，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，進(jìn)而考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的一門新興會(huì)計(jì)學(xué)科。綠色會(huì)計(jì)試圖將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)結(jié)合，通過有效的價(jià)值管理使經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)，包括對(duì)自然資源的價(jià)值、自然資源的耗費(fèi)、環(huán)境保護(hù)的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，核算對(duì)象在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上顯著增加了自然環(huán)境的內(nèi)容，注重環(huán)境科學(xué)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合。綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素，經(jīng)過辨認(rèn)確定其數(shù)量?jī)r(jià)格，加以正式記錄并記入會(huì)計(jì)報(bào)表的過程。綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象突破了傳統(tǒng)資金核算的范疇，所考慮的是除資金以外的資源環(huán)境、整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)及生態(tài)循環(huán)價(jià)值。因此，綠色會(huì)計(jì)增加了自然環(huán)境的內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合，對(duì)設(shè)計(jì)自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，并予以正式記錄報(bào)告，為各經(jīng)濟(jì)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)及環(huán)境決策提供幫助。這也對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化提出了新的挑戰(zhàn)和新的思考。

（四）低碳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生 低碳會(huì)計(jì)建立在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)和綠色會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，最早提出碳會(huì)計(jì)概念的是美國(guó)的Stewart Jones教授。2008年，Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及簽證等會(huì)計(jì)問題稱之為碳排放與固碳會(huì)計(jì)，也就是低碳會(huì)計(jì)，低碳會(huì)計(jì)是以能源環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，貨幣、實(shí)物單位計(jì)量或用文字表述的形式，對(duì)企業(yè)履行低碳責(zé)任，節(jié)能降耗和污染減排進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，報(bào)告和考核企業(yè)自然資源利用率，分析環(huán)境績(jī)效以及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興會(huì)計(jì)科學(xué)。其目的是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，實(shí)現(xiàn)企業(yè)綠色利潤(rùn)最大化。低碳會(huì)計(jì)發(fā)展主要涉及三個(gè)方面，即從物質(zhì)流碳計(jì)量（以噸為單位）到價(jià)值流碳核算（以貨幣為單位），從綠色視角下的排污權(quán)會(huì)計(jì)到低碳經(jīng)濟(jì)新常態(tài)視角下的碳權(quán)會(huì)計(jì)，從宏觀的森林植被生物量和碳儲(chǔ)量核算到微觀的企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)碳會(huì)計(jì)發(fā)展。目前構(gòu)建低碳會(huì)計(jì)規(guī)范主要有兩種思路，一是在京都議定框架下所有機(jī)構(gòu)或組織對(duì)產(chǎn)生于碳匯的碳信用的會(huì)計(jì)規(guī)范與IPCC的原則相協(xié)調(diào)，二是在溫室氣體協(xié)定書內(nèi)分別計(jì)量和報(bào)告碳排放的相關(guān)會(huì)計(jì)問題。

二、低碳會(huì)計(jì)在我國(guó)推行的必然性

（一）建立低碳會(huì)計(jì)制度符合全社會(huì)的共同需求 一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)不能只追求高速發(fā)展，還要注重可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)也是一樣。每個(gè)企業(yè)追求自身的利益最大化，但如果忽略了環(huán)境保護(hù)問題，造成了自然資源被過度的開采，環(huán)境污染的情況日益嚴(yán)重，這就會(huì)使整個(gè)社會(huì)的利益受到很大損害，GDP無法持續(xù)高速增長(zhǎng)，人們的生活質(zhì)量下降，企業(yè)的效益也會(huì)隨之下降。我國(guó)過去30年中在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面取得了巨大的成績(jī)，但在獲益的同時(shí)也付出了巨大的代價(jià)，破壞了環(huán)境和自然資源，而且我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極其依賴高污染的煤炭和其他石化燃料，工業(yè)化和城市化加劇了能源的消費(fèi)和溫室氣體的排放，這影響到了我國(guó)持續(xù)發(fā)展的能力。從依賴能源資源消耗的傳統(tǒng)模式過渡到能源節(jié)約型、低碳型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式是我國(guó)的必然選擇，只有從低碳會(huì)計(jì)入手，加大對(duì)污染的量化監(jiān)測(cè)，才能從道德和法律上保證企業(yè)加大環(huán)保的投入。低碳會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，主要是根據(jù)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求，在可持續(xù)發(fā)展的前提下核算有關(guān)自然資源的損耗及補(bǔ)償，以實(shí)現(xiàn)自然資源的合理配置。所以，只有在這種核算方法下，才能真正的核算GDP和企業(yè)生產(chǎn)成本的真實(shí)水平，才能更好地核算影響經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的各個(gè)因素，促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的和諧發(fā)展。而且建立低碳會(huì)計(jì)制度，可以使政府更明確定義不同利益相關(guān)者的責(zé)任，對(duì)現(xiàn)有體系進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的改革，以區(qū)別對(duì)待的方式來解決低碳地區(qū)發(fā)展不平衡的問題。

（二）建立低碳會(huì)計(jì)制度可以限制高碳企業(yè)進(jìn)入我國(guó) 我國(guó)是人口第一大國(guó)，并扮演了世界工廠的角色，發(fā)達(dá)國(guó)家轉(zhuǎn)移重化工工業(yè)，將節(jié)能減排的國(guó)際責(zé)任和壓力轉(zhuǎn)移到我國(guó)，這不可避免地加重我國(guó)的污染排放。我國(guó)目前對(duì)這種情況沒有具體的量的統(tǒng)計(jì)，也沒有專門的監(jiān)控指標(biāo)，這些污染對(duì)我國(guó)環(huán)境造成了什么樣的影響，人們應(yīng)該怎樣保護(hù)環(huán)境等都需要低碳會(huì)計(jì)的計(jì)量。

（三）建立低碳會(huì)計(jì)制度有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)和國(guó)際接軌 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，會(huì)計(jì)核算不僅要考慮企業(yè)的自身利益，而且要兼顧社會(huì)效益。低碳會(huì)計(jì)不僅應(yīng)核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息，而且對(duì)與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等也應(yīng)進(jìn)行反映和控制。不僅要求企業(yè)要有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，而且要有為自然生態(tài)環(huán)境做出貢獻(xiàn)的社會(huì)目標(biāo)。因?yàn)榈吞紩?huì)計(jì)核算對(duì)象的資源和環(huán)境是全人類共同的資產(chǎn)，所以必然要求其核算內(nèi)容和核算方法具有國(guó)際間的可比性，這樣，就會(huì)大大推動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程。

（四）低碳會(huì)計(jì)在我國(guó)推行具有可行性 近年來，我國(guó)頒布了《節(jié)約能源法》、《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》、《可再生能源法》、《促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)法》等，對(duì)節(jié)能減排，清潔生產(chǎn)的機(jī)制、手段、方法進(jìn)行了明確規(guī)定，支持企業(yè)走發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的道路，為我國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)提供了基本的法制保障，為低碳會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了可能性。并且低碳會(huì)計(jì)是對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的反映，對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有積極促進(jìn)作用。國(guó)內(nèi)外對(duì)碳排放會(huì)計(jì)的研究還更多地停留在定性的基礎(chǔ)上，量化方面沒有重大突破，主要是適用于碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)機(jī)制尚未建立，碳排放數(shù)據(jù)來源及其可靠性無法保證，缺乏統(tǒng)一可信的標(biāo)準(zhǔn)作為企業(yè)控制排放的參考依據(jù)。這就需要將碳稅和總量管制的碳交易提上議事日程，并且早日推動(dòng)氣候立法。

三、建立我國(guó)企業(yè)低碳會(huì)計(jì)的發(fā)展之路

（一）將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量 首先，碳排放權(quán)交易的概念源于20世紀(jì)70年代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的排污權(quán)交易概念，排污權(quán)交易是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，美國(guó)國(guó)家環(huán)保局首先將其運(yùn)用于大氣污染和河流污染的管理。此后，德國(guó)、澳大利亞、英國(guó)等也相繼實(shí)施了排污權(quán)交易的政策措施。排污權(quán)交易的一般做法是：政府機(jī)構(gòu)評(píng)估出一定區(qū)域內(nèi)滿足環(huán)境容量的污染物最大排放量，并將其分成若干排放份額，每個(gè)份額為一份排污權(quán)。政府在排污權(quán)一級(jí)市場(chǎng)上，采取招標(biāo)、拍賣等方式將排污權(quán)有償出讓給排污者，排污者購(gòu)買到排污權(quán)后，可在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行排污權(quán)買入或賣出。其次，湯湘希（1997，2004）認(rèn)為，無形資產(chǎn)是不具有實(shí)物形態(tài)、卻能為企業(yè)長(zhǎng)期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利、超收益能力的資本化價(jià)值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)資源的集合。此種定義強(qiáng)調(diào)特殊經(jīng)濟(jì)資源也是一種無形資產(chǎn)。因此購(gòu)買碳排放權(quán)是企業(yè)擁有或控制沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的概念范疇。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2003年5月提出的排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)建議中，也要求企業(yè)將排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。目前國(guó)內(nèi)國(guó)外都在建立和完善碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，企業(yè)可在碳交易市場(chǎng)購(gòu)買或出售碳排放權(quán)，所支付或獲得的資金在低碳會(huì)計(jì)中可作為碳排放權(quán)損失或利得來加以核算。

（二）低碳運(yùn)營(yíng) 低碳企業(yè)的運(yùn)營(yíng)主要包括采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、儲(chǔ)存與運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)。低碳運(yùn)營(yíng)中會(huì)產(chǎn)生直接收益和間接收益。新能源下的低碳產(chǎn)品銷售收入減去銷售成本后的差額是直接收益，高效使用碳素燃料帶來的能源節(jié)約減去低碳技術(shù)和設(shè)備超額投資的攤銷后的差額是間接收益。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過程中要努力減少碳消耗量與排放量，并設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行低碳核算，同時(shí)我國(guó)可建立碳稅制度，企業(yè)繳納的碳稅可以借記“低碳營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交碳稅”。

（三）低碳融資 低碳投資項(xiàng)目會(huì)促使企業(yè)采用多種方式進(jìn)行融資，產(chǎn)生相關(guān)的所有者權(quán)益或負(fù)債。首先企業(yè)可以進(jìn)行國(guó)際金融市場(chǎng)融資，獲取發(fā)達(dá)國(guó)家的無償資金支持，向國(guó)外低碳基金組織申請(qǐng)貸款。其次可以在國(guó)內(nèi)利用直接融資市場(chǎng)和間接融資市場(chǎng)籌措資金，在會(huì)計(jì)核算中，負(fù)債或所有者權(quán)益的相關(guān)賬戶下應(yīng)設(shè)置“低碳資金”二級(jí)賬戶來核算債券融資和股本融資，籌措到的資金最好專款專用。企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照一定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額，計(jì)入相關(guān)的會(huì)計(jì)賬戶。而低碳會(huì)計(jì)計(jì)量方法可以有多種選擇，如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等，不能計(jì)量就不能管理，我國(guó)應(yīng)盡早出臺(tái)一個(gè)低碳計(jì)量方法細(xì)則，促進(jìn)低碳會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（四）低碳利潤(rùn)應(yīng)按生產(chǎn)要素分配原則記賬 對(duì)于剛剛興起的低碳企業(yè)來說，利潤(rùn)按什么理論進(jìn)行分配有很多選擇，但筆者認(rèn)為，按生產(chǎn)要素分配在現(xiàn)階段是比較合理的。按生產(chǎn)要素分配是指生產(chǎn)要素所有者憑借要素所有權(quán)，從生產(chǎn)要素使用者那里獲得報(bào)酬的經(jīng)濟(jì)行為。土地、資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素都是有限的，然而這些又是低碳企業(yè)從事生產(chǎn)活動(dòng)創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富所不可缺少的必要條件，于是就產(chǎn)生了對(duì)這些生產(chǎn)要素所有的必要性，從而出現(xiàn)了相應(yīng)的生產(chǎn)要素所有權(quán)。生產(chǎn)要素的這種所有權(quán)具有排他性和獨(dú)占性的特點(diǎn)，決定了不同生產(chǎn)要素之間的讓渡不可能是無償?shù)摹⒉挥?jì)報(bào)酬的。按生產(chǎn)要素分配符合現(xiàn)在的低碳企業(yè)會(huì)計(jì)特點(diǎn)。低碳企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按統(tǒng)一或單獨(dú)要求設(shè)置低碳科目賬戶，復(fù)式記賬，填制會(huì)計(jì)憑證，進(jìn)行成本核算和記賬，提供合乎要求的會(huì)計(jì)信息。

［1］張秀云、徐婧馨等：《我國(guó)實(shí)施生態(tài)會(huì)計(jì)構(gòu)想》，《改革之窗》2008年第5期。

［2］周志芳、肖序：《國(guó)際環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展評(píng)述》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第1期。

［3］竇春志：《加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)發(fā)展助力低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展》，《經(jīng)濟(jì)關(guān)注》2010年第1期。

［4］田杰：《企業(yè)低碳財(cái)務(wù)管理的研究》，《中國(guó)商界》2010年第9期。

［5］王敏、朱志成：《淺析綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展》，《科技信息》2009年第8期。

［6］張芳：《淺析推行綠色會(huì)計(jì)制度的必要性和可行性》，《中國(guó)商界》2009年第8期。

［7］周濤《談綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)中的運(yùn)用》，《商業(yè)時(shí)代》2007年第16期。

（編輯 余俊娟）