所得稅優(yōu)惠政策解讀

所得稅優(yōu)惠政策解讀

投資基礎(chǔ)設(shè)施享受所得稅優(yōu)惠

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。本文從稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用的角度出發(fā)，通過(guò)典型案例揭示其稅收風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，幫助納稅人更好地理解和掌握政策。

稅收政策

1.《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。

2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十七條進(jìn)一步明確，《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（二）項(xiàng)所稱(chēng)國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。

企業(yè)從事前款規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用以上項(xiàng)目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

3.從事的項(xiàng)目應(yīng)符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)改委《關(guān)于公布公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）的通知》（財(cái)稅〔2008〕116號(hào)）中公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄列明的要求。

案例

2008年5月，金海岸風(fēng)力發(fā)電有限公司投資24億元，從事由政府投資、主管部門(mén)核準(zhǔn)的50MW風(fēng)力發(fā)電新建項(xiàng)目——金海岸風(fēng)力發(fā)電場(chǎng)一期工程，同時(shí)組建了一條風(fēng)力發(fā)電機(jī)組生產(chǎn)線。2009年6月，風(fēng)力發(fā)電機(jī)組生產(chǎn)線投產(chǎn)達(dá)效。2010年2月，風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目并網(wǎng)發(fā)電，當(dāng)年取得電力銷(xiāo)售收入12億元，風(fēng)力發(fā)電機(jī)銷(xiāo)售收入8890萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)賬面利潤(rùn)1160萬(wàn)元，其中電力銷(xiāo)售利潤(rùn)940萬(wàn)元、風(fēng)力發(fā)電機(jī)銷(xiāo)售利潤(rùn)220萬(wàn)元，公司財(cái)務(wù)核算制度健全，其他各項(xiàng)財(cái)務(wù)核算指標(biāo)均按照規(guī)定計(jì)算提取。

分析

該公司2010年企業(yè)所得稅核算分析如下：

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的認(rèn)定。該公司投資經(jīng)營(yíng)的風(fēng)力發(fā)電工程是由政府投資、主管部門(mén)核準(zhǔn)的風(fēng)力發(fā)電新建項(xiàng)目，屬于稅法規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)，按照規(guī)定可以享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠。

2.享受免減征所得稅起始年度的確定。2010年2月，風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目并網(wǎng)發(fā)電并取得電力銷(xiāo)售收入，因此，2010年為“自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度”，該公司自2010年起享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠政策，即2010年~2012年免征風(fēng)力發(fā)電投資經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅，2013年~2015年減半征收風(fēng)力發(fā)電投資經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅。

3.2010 年企業(yè)所得稅的計(jì)算。公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得免征、減征企業(yè)所得稅是通過(guò)主表第19行“減、免稅項(xiàng)目所得”反映的，也就是說(shuō)，屬于企業(yè)利潤(rùn)總額的抵減部分，“三免”期間按照上述投資經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得全額填報(bào)，“三減半”期間按照上述投資經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得的一半金額填報(bào)，則該公司2010年應(yīng)納稅所得額為220萬(wàn)元（1160－940），應(yīng)納企業(yè)所得稅為55萬(wàn)元（220×25%）。

風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得直接從企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額中抵減，當(dāng)年享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠940×25%＝235（萬(wàn)元）。

申報(bào)注意事項(xiàng)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于〈印發(fā)稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕129號(hào)）要求，納稅人享受備案類(lèi)減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目稅收優(yōu)惠實(shí)行備案類(lèi)管理，納稅人應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《稅收優(yōu)惠備案表》，并附送：有權(quán)部門(mén)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目立項(xiàng)批準(zhǔn)文件；公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目竣工（驗(yàn)收）證明；減免稅項(xiàng)目所得核算明細(xì)賬、期間費(fèi)用分?jǐn)偙?；企業(yè)經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)目的第一筆收入證明，提供發(fā)票購(gòu)領(lǐng)簿及免稅項(xiàng)目開(kāi)出的第一張發(fā)票復(fù)印件；提供項(xiàng)目權(quán)屬變動(dòng)證明（優(yōu)惠期轉(zhuǎn)讓的）；《稅收優(yōu)惠事項(xiàng)備案報(bào)告表》；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他材料等。

企業(yè)有從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目所得，在年度所得稅申報(bào)時(shí)，在主表中第19行“其中，減、免稅項(xiàng)目所得”中填列，對(duì)應(yīng)附表5《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》中第29行“從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得”，填報(bào)納稅人從事《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得。不包括企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用該項(xiàng)目的所得。

無(wú)論企業(yè)是否盈利，上述“減、免稅項(xiàng)目所得”項(xiàng)目都可以在當(dāng)年稅前扣除，直接減少所得額或增大當(dāng)年的虧損額。

稅收風(fēng)險(xiǎn)提示

1.根據(jù)財(cái)稅〔2008〕116號(hào)文件規(guī)定，能夠享受優(yōu)惠的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目范圍采取列舉的辦法，明確規(guī)定了港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等7大類(lèi)共18個(gè)項(xiàng)目為享受優(yōu)惠的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，可以免征、減征企業(yè)所得稅。

2.稅法規(guī)定，優(yōu)惠起始點(diǎn)由過(guò)去的“從開(kāi)始獲利年度”改為“自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度”起，以減少企業(yè)推遲獲利年度的機(jī)會(huì)，促使企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實(shí)現(xiàn)盈利，提高投資效益。

3.稅法規(guī)定，企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目的，雖屬于列舉項(xiàng)目但也不得享受稅收優(yōu)惠。

4.企業(yè)在從事公共基礎(chǔ)設(shè)施投資經(jīng)營(yíng)中，還同時(shí)從事不在《目錄》范圍內(nèi)的項(xiàng)目取得所得的，賬務(wù)核算時(shí)應(yīng)將享受優(yōu)惠的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目所得與不在《目錄》范圍內(nèi)所得分開(kāi)核算，對(duì)確實(shí)難以分清的費(fèi)用，可以按照項(xiàng)目收入比例在免稅所得和應(yīng)稅所得間進(jìn)行合理分?jǐn)?，沒(méi)有分開(kāi)核算的，不得享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠。建議凡涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)優(yōu)惠政策的單個(gè)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)將資金封閉運(yùn)行管理，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用。

經(jīng)營(yíng)農(nóng)林牧漁享受所得稅優(yōu)惠

《企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅。此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策在《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》“四、減免所得額合計(jì)——（一）免稅所得”欄中得以體現(xiàn)。本文擬從稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用的角度出發(fā)，對(duì)上述免稅所得項(xiàng)目進(jìn)行分析，通過(guò)典型案例揭示其稅收風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，幫助納稅人更好地理解和掌握企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

稅收政策

1.《企業(yè)所得稅法》第二十七條明確，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征企業(yè)所得稅。

2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條進(jìn)一步明確，可以免征企業(yè)所得稅項(xiàng)目是指：蔬菜、谷物、薯類(lèi)、油料、豆類(lèi)、棉花、麻類(lèi)、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品的采集；灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目；遠(yuǎn)洋捕撈。

3.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）的通知》（財(cái)稅〔2008〕149號(hào)）自2008年1月1日起執(zhí)行，并明確國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)同有關(guān)部門(mén)將根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，適時(shí)對(duì)上述項(xiàng)目?jī)?nèi)容進(jìn)行調(diào)整和修訂。

案例

某糧油加工企業(yè)2009年度發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

1.當(dāng)年取得銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入58545萬(wàn)元，其中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入58490萬(wàn)元（銷(xiāo)售制成的小麥面粉收入19180萬(wàn)元，大米收入20210萬(wàn)元，油料植物初加工收入7230萬(wàn)元，精煉植物油收入8800萬(wàn)元，糠麩收入3070萬(wàn)元），其他業(yè)務(wù)收入40萬(wàn)元，視同銷(xiāo)售收入15萬(wàn)元。另取得政府補(bǔ)助收入255萬(wàn)元。

2.全年?duì)I業(yè)成本55800萬(wàn)元。其中，工資、薪金支出700萬(wàn)元，職工福利費(fèi)支出66萬(wàn)元，職工教育經(jīng)費(fèi)支出20.5萬(wàn)元，工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出14萬(wàn)元。

3.營(yíng)業(yè)稅金及附加20萬(wàn)元。

4.全年發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用1100萬(wàn)元；管理費(fèi)用780萬(wàn)元，其中列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬(wàn)元；財(cái)務(wù)費(fèi)用400萬(wàn)元，其中銀行罰息30萬(wàn)元。

5.營(yíng)業(yè)外支出80萬(wàn)元。其中，通過(guò)中國(guó)紅十字會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐款20萬(wàn)元，稅收罰款及滯納金支出15萬(wàn)元。

6.2009 年度取得賬面利潤(rùn)620萬(wàn)元。其中，小麥面粉項(xiàng)目所得200萬(wàn)元，大米項(xiàng)目所得215萬(wàn)元，油料植物初加工項(xiàng)目所得75萬(wàn)元，精煉植物油項(xiàng)目所得90萬(wàn)元，糠麩項(xiàng)目所得32萬(wàn)元，其他項(xiàng)目所得8萬(wàn)元。

7.企業(yè)尚有5年內(nèi)虧損100萬(wàn)元未彌補(bǔ)。

根據(jù)上述資料，對(duì)該工業(yè)企業(yè)2009年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳。

分析

經(jīng)審核，“三項(xiàng)費(fèi)用”中，職工教育經(jīng)費(fèi)支出應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)據(jù)實(shí)扣除；業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元；捐贈(zèng)據(jù)實(shí)扣除，稅收罰款及滯納金調(diào)增應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元。計(jì)算過(guò)程如下：

1.企業(yè)2009年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)58490（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）＋40（其他業(yè)務(wù)收入）＋15（視同銷(xiāo)售收入）＝58545（萬(wàn)元）；

2.減、免稅項(xiàng)目所得為200（小麥面粉項(xiàng)目）＋215（大米項(xiàng)目所得）＋75（油料植物初加工項(xiàng)目所得）＋32（糠麩項(xiàng)目所得）＝522（萬(wàn)元）；

3.企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為620（利潤(rùn)總額）＋3（“三項(xiàng)費(fèi)用”調(diào)增）＋24（業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增）＋15（稅收罰款及滯納金）－522（減、免稅項(xiàng)目所得）－100（彌補(bǔ)虧損）＝40（萬(wàn)元）；

4.應(yīng)納企業(yè)所得稅為40×25%＝10（萬(wàn)元）。

從上述該企業(yè)2009年度匯算清繳計(jì)算過(guò)程來(lái)看，對(duì)企業(yè)從事農(nóng)產(chǎn)品初加工取得的減、免稅項(xiàng)目所得，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)直接作為“納稅調(diào)整減少額”從“利潤(rùn)總額”中扣減。企業(yè)當(dāng)年從減、免稅項(xiàng)目所得中節(jié)稅130.5萬(wàn)元（522×25%）或減少應(yīng)納稅所得額522萬(wàn)元。

注意事項(xiàng)

需要注意的是，并非《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》所列農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目都享受免稅或減半征收的待遇。稅法規(guī)定可以免征企業(yè)所得稅的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目，是指對(duì)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》中列舉的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目，再根據(jù)與基本生活必需的關(guān)系遠(yuǎn)近，對(duì)涉及國(guó)計(jì)民生最基礎(chǔ)、最重要的項(xiàng)目，關(guān)系到大多數(shù)人生計(jì)、健康的項(xiàng)目，以及最為薄弱、最需要扶持的項(xiàng)目給予免稅待遇；對(duì)有一定收入，國(guó)家在一定期間仍鼓勵(lì)發(fā)展，仍需要扶持的項(xiàng)目實(shí)施減半征收；對(duì)沒(méi)有列明的項(xiàng)目及國(guó)家禁止和限制發(fā)展的項(xiàng)目，不得享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

此外，水果、堅(jiān)果的種植免征企業(yè)所得稅，但不包括生水果和堅(jiān)果等的采集。

中藥材的種植免征企業(yè)所得稅，但不包括用于殺蟲(chóng)和殺菌目的植物的種植。

牲畜、家禽的飼養(yǎng)免征企業(yè)所得稅，但不包括鳥(niǎo)類(lèi)的飼養(yǎng)和其他珍禽如山雞、孔雀等的飼養(yǎng)。

林產(chǎn)品的采集免征企業(yè)所得稅，但不包括咖啡、可可等飲料作物的采集。

農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目免征企業(yè)所得稅，但不包括水利工程的建設(shè)、水利工程的管理。

獸醫(yī)服務(wù)免征企業(yè)所得稅，但不包括對(duì)動(dòng)物的檢疫。

（文/王彥召吳清亮）

（文/吳清亮陳惠鑾）

（轉(zhuǎn)載自《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》）

（綜合整理 余俊娟）