風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險識別與對策
——以浙江民營中小企業(yè)審計(jì)為例

浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院 宋 波

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險識別與對策
——以浙江民營中小企業(yè)審計(jì)為例

浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院 宋 波

浙江省民營中小企業(yè)數(shù)量多、發(fā)展速度快，目前已經(jīng)成為浙江經(jīng)濟(jì)的重要支柱，這種經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了浙江省會計(jì)師事務(wù)所所服務(wù)的對象中民營中小企業(yè)占據(jù)了絕大業(yè)務(wù)份額，因此，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式做好浙江民營中小企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，既關(guān)系到浙江會計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展、執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，同時也關(guān)系到浙江民營中小企業(yè)的健康發(fā)展及政府宏觀經(jīng)濟(jì)的正確決策。

一、民營中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險

（一）財(cái)務(wù)關(guān)系簡單、企業(yè)獨(dú)立性較差 企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系是指企業(yè)在組織財(cái)務(wù)活動過程中與有關(guān)各方面發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。它包含較多內(nèi)容，其中主要包括主導(dǎo)性關(guān)系（即與投資者、董事會和監(jiān)事會的財(cái)務(wù)關(guān)系）、內(nèi)政關(guān)系（即企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門之間的關(guān)系）。民營中小企業(yè)在處理這些關(guān)系時往往相對簡單，直接導(dǎo)致企業(yè)的獨(dú)立性較差。在主導(dǎo)性關(guān)系中，浙江民營企業(yè)大多數(shù)為私人投資興辦，據(jù)浙江民營經(jīng)濟(jì)研究院提供的調(diào)查，浙江民營經(jīng)濟(jì)按股東屬性劃分，自然人股東占86.6%，按股東持股比例劃分，第一大股東平均占68.9%，約85.1%的總經(jīng)理為創(chuàng)業(yè)者本人，源于親屬的占8.3%，這種集經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)為一身的模式注定了管理者在進(jìn)行決策時往往只會考慮自我利益或少數(shù)投資者。同時，“家長式”管理模式下的董事會和監(jiān)事會不僅履行對企業(yè)經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)帳目進(jìn)行監(jiān)督檢查的職責(zé)，還直接參與到企業(yè)日常事務(wù)的決策中，使得企業(yè)內(nèi)部缺乏良好的管理規(guī)則和監(jiān)督機(jī)制。在內(nèi)政關(guān)系上，規(guī)章制度的運(yùn)行隨意性較大，部門職能與崗位職責(zé)不清，部門之間經(jīng)常出現(xiàn)扯皮、越權(quán)行事的現(xiàn)象，影響互相的協(xié)作和配合。尤其是在會計(jì)核算主體的問題上，老板過多干涉財(cái)務(wù)的核算，賬面反映出現(xiàn)人為控制現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)無法提供合法、公允的會計(jì)報表，給注冊會計(jì)師的審計(jì)工作帶來較高的審計(jì)風(fēng)險。

（二）會計(jì)基礎(chǔ)薄弱、財(cái)務(wù)管理能力缺乏 由于企業(yè)規(guī)模小、機(jī)構(gòu)簡單，所以在浙江民營中小企業(yè)中，有些未設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)而委托中介機(jī)構(gòu)代理，或者有些雖設(shè)置了會計(jì)機(jī)構(gòu)，但崗位設(shè)置極不規(guī)范，連最基本的職務(wù)分離都沒有做到，經(jīng)常會出現(xiàn)老板自己管錢或者出納、會計(jì)一人兼任的現(xiàn)象。同時，民營企業(yè)的高管人員（包括財(cái)務(wù)總監(jiān)等關(guān)鍵崗位）基本由老板的親屬或者親信擔(dān)任，人才機(jī)制沒有市場化，“唯親是舉”的用人政策很難從外部吸引優(yōu)秀的社會人才參與企業(yè)的經(jīng)營管理，直接影響財(cái)務(wù)工作的質(zhì)量和效率。財(cái)務(wù)部門沒有真正建立起考核與評價體系，并采取措施施加一定的影響，以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)，也從不進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，為企業(yè)管理決策提供有價值的信息。而且，在核算過程中，受專業(yè)知識的限制以及狹隘的利益驅(qū)動，不免會出現(xiàn)賬務(wù)處理混亂、會計(jì)信息失真等一系列問題。面對以上薄弱的會計(jì)基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)管理能力，注冊會計(jì)師在對企業(yè)會計(jì)報表等相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審計(jì)時無法與財(cái)務(wù)人員進(jìn)行有效溝通，且若會計(jì)核算出現(xiàn)重大舞弊，出具鑒定意見的注冊會計(jì)師還必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，這些都給注冊會計(jì)師的審計(jì)工作帶來極大的風(fēng)險。

（三）風(fēng)險意識淡薄、對審計(jì)重視程度不足 民營中小企業(yè)是在改革開放之初由小農(nóng)經(jīng)濟(jì)逐步萌芽發(fā)展起來的，靠著政策與機(jī)制上的漏洞，管理者完成了原始資本的積累。因此，在企業(yè)經(jīng)營管理的問題上普遍存在尋找捷徑、投機(jī)取巧的心理。企業(yè)管理者為實(shí)現(xiàn)短期效益在稅務(wù)風(fēng)險、融資風(fēng)險等方面意識單薄，加上財(cái)務(wù)人員對國家各項(xiàng)政策掌握不完整，往往做出錯誤的決策從而引發(fā)潛在危機(jī)。同時，企業(yè)委托會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的目的很多處于外部事務(wù)的需要，而并不是從內(nèi)部管理需要出發(fā)，所以審計(jì)業(yè)務(wù)處于被動的局面。此外，部分民營中小企業(yè)對注冊會計(jì)師審計(jì)工作時間的要求比較高，總是希望在較短時間內(nèi)完成審計(jì)工作，這樣也導(dǎo)致注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險加大。作為經(jīng)濟(jì)組織的會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)收入和審計(jì)風(fēng)險的選擇上，經(jīng)常出現(xiàn)不當(dāng)?shù)钠?，產(chǎn)生較高的審計(jì)風(fēng)險。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下民營中小企業(yè)審計(jì)對策

（一）強(qiáng)化質(zhì)量復(fù)核制度，降低事務(wù)所失職風(fēng)險 事務(wù)所應(yīng)按審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則制定并實(shí)施嚴(yán)格的民營企業(yè)審計(jì)質(zhì)量控制程序，確保審計(jì)人員不低于審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行民營企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度，條件允許的事務(wù)所在二級和三級復(fù)核之間可以增加針對民營企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的專門復(fù)核，可能將審計(jì)失職風(fēng)險控制在零水平。此外，要求事務(wù)所全體執(zhí)業(yè)人員（特別是項(xiàng)目經(jīng)理以上人員）務(wù)必做到確保一級復(fù)核在客戶現(xiàn)場完成，爭取二級復(fù)核也在客戶現(xiàn)場完成的復(fù)核地點(diǎn)要求。事務(wù)所創(chuàng)造一、二級復(fù)核人員與三級等復(fù)核人員的良好溝通渠道，一方面可以控制審計(jì)質(zhì)量，另外一方面可以提高審計(jì)效率。條件允許的事務(wù)所可以自行開發(fā)專門針對民營企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險控制的專項(xiàng)底稿，充分發(fā)揮審計(jì)工作底稿在控制和保護(hù)兩方面的作用。

（二）從客戶承接開始，將風(fēng)險意識貫穿到審計(jì)業(yè)務(wù)全過程 首先，事務(wù)所在首次承接業(yè)務(wù)的過程需要做好以下幾方面的工作：（1）通過網(wǎng)絡(luò)、社會評價等方面了解企業(yè)經(jīng)營情況。（2）從宏觀政策及經(jīng)濟(jì)環(huán)境去了解擬承接項(xiàng)目所處經(jīng)營環(huán)境。（3）通過周邊社會網(wǎng)絡(luò)了解實(shí)際控制人的為人情況，了解擬承接項(xiàng)目管理團(tuán)隊(duì)的相關(guān)情況，重視上述人員的誠信度。（4）做好首次接觸前的準(zhǔn)備工作，做到有備而去，既體現(xiàn)注冊會計(jì)師的專業(yè)性，又高效的了解到擬承接項(xiàng)目的基本情況。

項(xiàng)目初步達(dá)成意向后，事務(wù)所應(yīng)該委派調(diào)查小組對項(xiàng)目的基本情況做現(xiàn)場調(diào)查工作，調(diào)查內(nèi)容包括實(shí)際控制人和管理層的誠信情況，擬承接項(xiàng)目的經(jīng)營情況，事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員的勝任能力等方面。最后，由調(diào)查小組出具調(diào)查結(jié)果，并交由風(fēng)險控制專家小組（或者業(yè)務(wù)發(fā)展委員會）討論，避免注冊會計(jì)師個人情感影響業(yè)務(wù)的承接。注冊會計(jì)師要學(xué)會拒絕，對于不誠信等審計(jì)風(fēng)險可能較大的客戶要盡量少接觸，對超出承接能力的業(yè)務(wù)一定要拒絕，不能僅著眼于審計(jì)收費(fèi)而忽略審計(jì)風(fēng)險。

（三）開闊審計(jì)活動視野，強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念 注冊會計(jì)師在審計(jì)的初步業(yè)務(wù)活動階段除了通過預(yù)查、盤點(diǎn)等手段去了解被審計(jì)單位經(jīng)營情況外，還需要在平時關(guān)注與被審計(jì)單位相關(guān)政策變化情況，外部經(jīng)營環(huán)境的變化情況等企業(yè)外部生存環(huán)境相關(guān)的信息，從宏觀上把握行業(yè)的發(fā)展前景。具體需要對客戶單位所屬行業(yè)的原材料供應(yīng)情況、銷售市場中價格、產(chǎn)品的市場需求量、產(chǎn)品的技術(shù)更新情況、生存過程涉及的環(huán)保等政府監(jiān)管情況、人力資源狀況等市場信息進(jìn)行搜集，從宏觀上把握被審計(jì)單位行業(yè)的行業(yè)風(fēng)險，進(jìn)而了解被審計(jì)單位的經(jīng)營壓力情況。在審計(jì)外勤工作階段，審計(jì)人員除了在財(cái)務(wù)部進(jìn)行賬面審計(jì)工作外，還應(yīng)該對企業(yè)銷售、采購、人事等部門進(jìn)行了解，從管理者角度出發(fā)來審計(jì)財(cái)務(wù)報表情況，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的源頭去判斷財(cái)務(wù)報表的合理性。在審計(jì)過程中需要根據(jù)所掌握的這些非財(cái)務(wù)信息結(jié)合企業(yè)賬面所反映的企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行判斷會計(jì)報表的公允性。在審計(jì)后期工作階段，一方面全面和仔細(xì)的復(fù)核審計(jì)底稿，防止審計(jì)科目的遺漏，防止審計(jì)程序的不到位，防止審計(jì)的真空地帶的出現(xiàn)。另外一方面做好分析性復(fù)核程序，對審定的財(cái)務(wù)報表做全面的分析，分析報表項(xiàng)目波動的合理性，分析資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系。此外，注冊會計(jì)師還應(yīng)該重視實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)，對企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)證應(yīng)該重點(diǎn)審計(jì)，幫助企業(yè)理順財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的完整性。

（四）重視納稅稽查，增加稅收專項(xiàng)審計(jì)及復(fù)核制度 民營中小企業(yè)納稅意識薄弱，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程有必要針對民營中小企業(yè)特點(diǎn)設(shè)置專門的稅收審計(jì)底稿和復(fù)核制度。主要做好以下幾方面的工作：（1）了解企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)，全面判斷被審計(jì)單位涉及的稅種和稅率。（2）橫向了解被審計(jì)單位所屬行業(yè)稅負(fù)情況，與被審計(jì)單位實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行對比。（3）務(wù)必取得納稅申報原始資料，如果有需要可以與稅務(wù)部門核實(shí)企業(yè)提供的稅收相關(guān)資料。（4）關(guān)注地方稅收優(yōu)惠的權(quán)限，對哪些地方稅務(wù)局無權(quán)優(yōu)惠的稅收政策，如果在審計(jì)過程碰到被審計(jì)單位取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的允許，建議及時與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門溝通，必要時不予承接該項(xiàng)目。

（五）設(shè)計(jì)延伸性審查程序，控制審計(jì)風(fēng)險 在普通的審計(jì)程序之外，在民營中小企業(yè)審計(jì)中還應(yīng)當(dāng)采用延伸性的程序以徹底揭露舞弊。延伸審計(jì)實(shí)施手段和范圍沒有特別的限定，注冊會計(jì)師完全可以根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況和注冊會計(jì)師自身的資源等因素設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序。如當(dāng)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與其他單位資金往來異常，一方面注冊會計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)資料做真實(shí)性的核實(shí)，核對銀行單據(jù)、核對對賬單真?zhèn)蔚?，另外一方面注冊會?jì)師可以通過網(wǎng)絡(luò)了解其他單位的相關(guān)信息，以判斷與被審計(jì)單位往來的合理性，可以通過委托律師等手段查詢其他單位的基本信息，根據(jù)注冊資本大小、經(jīng)營范圍、注冊地址等信息判斷資金往來的合理性。

（六）強(qiáng)化分析性復(fù)核，防范民營企業(yè)報表舞弊發(fā)生 分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計(jì)方法，在審計(jì)初步業(yè)務(wù)活動階段、審計(jì)外勤工作階段和審計(jì)后期工作階段均可以使用，在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報告舞弊等方面作用相當(dāng)明顯。實(shí)務(wù)工作中大量財(cái)務(wù)報告舞弊案件，均系通過實(shí)施分析性程序發(fā)現(xiàn)不當(dāng)之處。會計(jì)信息系統(tǒng)的特性使得任何舞弊行為都會在財(cái)務(wù)報表中留下蛛絲馬跡，注冊會計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核時，應(yīng)特別關(guān)注是否存在危險信號，比如未加解釋的旨在提升利潤的異常交易等。

（七）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì) 審計(jì)人員是審計(jì)的主體，其素質(zhì)的高低與審計(jì)風(fēng)險直接相關(guān)，不斷提高審計(jì)人員自身素質(zhì)尤為重要。首先，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)樹立和強(qiáng)化風(fēng)險意識，保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，恪守注冊會計(jì)師的行為準(zhǔn)則。其次，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動學(xué)習(xí)和掌握與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)和制度，熟練掌握財(cái)、稅方面的理論知識，加強(qiáng)動手能力，精通計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)操作技術(shù)，提高分析、判斷、預(yù)測經(jīng)濟(jì)活動的能力，提高同審計(jì)工作相適應(yīng)的思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能和文化水平，以審計(jì)人員的高素質(zhì)來確保審計(jì)項(xiàng)目點(diǎn)高質(zhì)量。最后要有針對性的學(xué)習(xí)民營企業(yè)相關(guān)的管理理念、企業(yè)文化等，做到“知己知彼，百戰(zhàn)百勝”，只有了解對方才能夠防范風(fēng)險，提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

［1］張芹：《民營企業(yè)審計(jì)風(fēng)險及防范》，《財(cái)會通訊》（綜合版）2006年第4期。

（編輯 袁露芬）