會(huì)計(jì)決定因素比較與改進(jìn)

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院 張文杰

會(huì)計(jì)決定因素比較與改進(jìn)

內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院 張文杰

會(huì)計(jì)工作是企業(yè)日常工作不可或缺的一部分，作為一個(gè)包含確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和分析等環(huán)節(jié)在內(nèi)的工作系統(tǒng)，在這個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化的新世紀(jì)中作用越來(lái)越重要，人們把它稱為“國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言”。由此可見(jiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)工作越來(lái)越多的與國(guó)際接軌，那么研究中外會(huì)計(jì)的決定因素的異同之處就顯得尤為重要了。通過(guò)對(duì)中外會(huì)計(jì)決定要素的比較研究，能更清楚了解國(guó)外會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容。筆者從會(huì)計(jì)要素定義的比較和會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的比較，分析中外會(huì)計(jì)決定要素的不同之處，取長(zhǎng)補(bǔ)短，探討有利于我國(guó)會(huì)計(jì)工作改進(jìn)的方案，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)體制的完善。

一、會(huì)計(jì)六要素的比較

（一）資產(chǎn) 資產(chǎn)的特征概括為三方面：第一，資產(chǎn)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，不論是作為獨(dú)立的資源還是與其他資源結(jié)合起來(lái)有效使用，最顯著的特征是能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，或是直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，或是間接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，如果連這個(gè)特征都不具備，就不能稱之為資產(chǎn)的條件。第二，資產(chǎn)的獲得不在現(xiàn)在不在未來(lái)而是過(guò)去，是通過(guò)過(guò)去的交易、事項(xiàng)中獲得的，也就是說(shuō)資產(chǎn)的較少或是增加都是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)促成的，現(xiàn)在正在進(jìn)行的工作、交易或是未來(lái)計(jì)劃、合同，都不能作為資產(chǎn)的組成部分加入到資產(chǎn)的核算中。第三，不論是有形商品還是無(wú)形產(chǎn)品或是貨幣，只有是由企業(yè)控制或擁有的才能認(rèn)定為企業(yè)資產(chǎn)。擁有就意味著企業(yè)對(duì)其可以任意支配，使其所有權(quán)的擁有者；而控制是說(shuō)，企業(yè)對(duì)其并無(wú)所有權(quán)，但對(duì)其有著充分的認(rèn)識(shí)，不論是資產(chǎn)未來(lái)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)還是可能取得的利益都有著專業(yè)而精確地分析，而且通過(guò)一系列的考證和研究，得出的結(jié)論是這項(xiàng)資產(chǎn)通過(guò)合理的使用，是可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)，是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。”這一定義與我國(guó)的資產(chǎn)定義相比，可以發(fā)現(xiàn)有兩點(diǎn)出入：一是沒(méi)有了“該資源預(yù)期企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，二是沒(méi)有了“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成”。這一方面說(shuō)明了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是保持高度一致性的，對(duì)資產(chǎn)的基本特征也是很完善的概括出來(lái)的。這一定義的現(xiàn)實(shí)意義是確定資產(chǎn)的性質(zhì)，然后以一個(gè)明確的概念將其納入會(huì)計(jì)核算的范圍，與此同時(shí)，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告也要做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)新的資產(chǎn)核算。通過(guò)這樣一條一條的明確的比較，在國(guó)際貿(mào)易交易中，可以清楚地知道關(guān)于資產(chǎn)的核算哪些方面可以套用我國(guó)的核算體制，哪些需要另外進(jìn)行核算，保證在涉及到資產(chǎn)內(nèi)容上，可以對(duì)合作方或是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手有著清醒科學(xué)的認(rèn)識(shí)。

（二）負(fù)債 我國(guó)的會(huì)計(jì)條例對(duì)負(fù)債的定義是：“負(fù)債，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！倍鴩?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義是：“負(fù)債，是指由于以往事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源外流。”將這兩種定義比較起來(lái)看，其實(shí)實(shí)質(zhì)和內(nèi)容都是一樣的，沒(méi)有多大的差別。這就說(shuō)明，國(guó)際上對(duì)負(fù)債這一要素的看法與我國(guó)是一致的。那么，在國(guó)際貿(mào)易交往中，關(guān)于負(fù)債這一部分的核算我們可以按照我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)執(zhí)行。但也要注意一下其他地區(qū)的負(fù)債的內(nèi)容和特征，尤其是與我國(guó)有頻繁貿(mào)易往來(lái)的國(guó)家或地區(qū)。如美國(guó)對(duì)負(fù)債的定義是：“負(fù)債，是指特定實(shí)體由于當(dāng)前義務(wù)引起的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能的犧牲，該義務(wù)是過(guò)去交易或事項(xiàng)引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)?！庇纱丝梢钥偨Y(jié)出美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所標(biāo)明的負(fù)債應(yīng)具備的三個(gè)特征：第一，負(fù)債表明是一種實(shí)體間的義務(wù)或責(zé)任，而企業(yè)承擔(dān)這一義務(wù)或責(zé)任會(huì)導(dǎo)致未來(lái)的資產(chǎn)的減少，需要通過(guò)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是資產(chǎn)使用來(lái)清償；第二，承擔(dān)這種責(zé)任或義務(wù)選擇的義務(wù)很小，只能是以犧牲企業(yè)利益為代價(jià)來(lái)?yè)Q取負(fù)債的減少或清零；第三，這種責(zé)任或是義務(wù)，企業(yè)非承擔(dān)不可，因?yàn)閷?dǎo)致這一義務(wù)或責(zé)任形成的事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生了。

（三）所有者權(quán)益 我國(guó)的會(huì)計(jì)條例中關(guān)于所有者權(quán)益描述是：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。也就是說(shuō)，所有者權(quán)益最為顯著的特征是企業(yè)的余額。用公式表示出來(lái)即是：所有者權(quán)益=資產(chǎn)—負(fù)債。從這個(gè)等式中，可以對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行更為深入的解讀，就是說(shuō)在企業(yè)負(fù)債已經(jīng)確定的情況下，所有者權(quán)益的多少完全由資產(chǎn)決定，資產(chǎn)增加，所有者權(quán)益相應(yīng)增加，增產(chǎn)減少，所有者權(quán)益相應(yīng)減少。收益與風(fēng)險(xiǎn)是并存的，如果企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)不善或是其他原因?qū)е绿潛p，那么所有者權(quán)益減少；如果企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)正常，是盈利的，那么所有者權(quán)益增加。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所有者權(quán)益又是另一種描述：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。與我國(guó)對(duì)于所有者權(quán)益的認(rèn)識(shí)相比，我國(guó)明確表明余額就是企業(yè)的剩余利益。但總的來(lái)說(shuō)，二者可以基本等同。這一準(zhǔn)則與美國(guó)、新西蘭和澳大利亞等國(guó)的定義相一致。所以在國(guó)際貿(mào)易中，所有者權(quán)益部分的歧義并不大。

（四）收入 在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論界，關(guān)于收入有狹義和廣義兩種分法。狹義來(lái)說(shuō)收入就是指的營(yíng)業(yè)收入，而廣義來(lái)說(shuō)收入是包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入和投資收益三部分的。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)這一項(xiàng)的定義是收益而非收入，關(guān)于收益的定義與廣義收入內(nèi)容一致，描述為：“收益，是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的增加，其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負(fù)債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項(xiàng)。”這個(gè)收益不止包括通常意義上的收入還包含有利得。收入指的是企業(yè)在日?；顒?dòng)中的營(yíng)業(yè)收入。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用的狹義定義，它們關(guān)于收入的內(nèi)容是僅指企業(yè)的正常主營(yíng)業(yè)務(wù)收入帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益或是債務(wù)清償，兩者兼而有之的更能稱之為收入。這是種狹義的定義，反映出收入僅僅是指正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或是投資的回報(bào)所得。其他一些并非正常營(yíng)業(yè)所得，它們單立一個(gè)要素來(lái)概括即利得。因此，在國(guó)際貿(mào)易往來(lái)中，對(duì)于美國(guó)這樣一個(gè)大的合作伙伴，與其談?wù)撌杖霑r(shí)，要注意其中的差別，做出明確二者都認(rèn)同的規(guī)定。

（五）費(fèi)用 理解費(fèi)用，可以將其與收入聯(lián)系起來(lái)，二者是相對(duì)應(yīng)的，同樣是有廣義和狹義之分的。在我國(guó)的會(huì)計(jì)條例中，對(duì)費(fèi)用的描述是，企業(yè)的正常營(yíng)業(yè)活動(dòng)和日常活動(dòng)中的支出部分。由此可以看出，我國(guó)用的是費(fèi)用的狹義定義，費(fèi)用是不包括非正常企業(yè)支出的。狹義的費(fèi)用定義有兩個(gè)明顯的特征：一是，費(fèi)用一旦發(fā)生，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益同時(shí)流出，二者是一致的，相伴隨的，也就是說(shuō)當(dāng)前的活動(dòng)成本，經(jīng)濟(jì)利益還未流出，是不可以算作費(fèi)用的。二是，費(fèi)用的發(fā)生是有目的，是就為了取得回報(bào)而暫時(shí)投入的資金或是其他資產(chǎn)，且是發(fā)生在企業(yè)的日?；顒?dòng)中的。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于費(fèi)用的定義是廣義的：“費(fèi)用，是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負(fù)債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項(xiàng)?！边@一定義是與廣義的收益要素相匹配的，這說(shuō)明廣義的費(fèi)用不僅是指狹義的定義中規(guī)定的在日常的營(yíng)業(yè)中，為賺取營(yíng)業(yè)收入而做的資產(chǎn)投入或耗費(fèi)而導(dǎo)致的資產(chǎn)減少，還有更廣的范圍，與取得營(yíng)業(yè)收入無(wú)關(guān)的支出也是費(fèi)用的范疇。清楚地區(qū)別廣義費(fèi)用定義和狹義費(fèi)用定義的范圍，在費(fèi)用的定義上，美國(guó)和我國(guó)是一致的，都用狹義的概念。

（六）利潤(rùn) 利潤(rùn)的概念可以仿照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三者之間的關(guān)系。在了解了收入和費(fèi)用基礎(chǔ)上，類比成資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)理解，然后將所有者權(quán)益類比成利潤(rùn)，這樣理解利潤(rùn)就不難了。對(duì)比上面的公式，可以用一個(gè)公式表達(dá)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三者間的關(guān)系，即：利潤(rùn)=收入—費(fèi)用。這個(gè)公式表明，利潤(rùn)是收入和費(fèi)用的差值。在我國(guó)的會(huì)計(jì)條例中，利潤(rùn)就是企業(yè)在規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)時(shí)期內(nèi)取得的經(jīng)營(yíng)成果。需要注意的是，當(dāng)收入用的廣義定義時(shí)，相應(yīng)的減去廣義的費(fèi)用得到的才是利潤(rùn)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利潤(rùn)并沒(méi)有成為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)決定要素，直接是與廣義收入和廣義費(fèi)用的差額存在的，沒(méi)有獨(dú)立存在也不影響利潤(rùn)的確認(rèn)。在利潤(rùn)這一問(wèn)題上，國(guó)際準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)條例是一致的。有兩點(diǎn)可以佐證：一是因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無(wú)利潤(rùn)這一要素，是沒(méi)有被獨(dú)立定義的，所以就不存在我國(guó)利潤(rùn)這一要素要與國(guó)際接軌的問(wèn)題；二是在我國(guó)，利潤(rùn)是被廣泛認(rèn)可的要素之一，在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)條例中都有明確的定義，是符合我國(guó)國(guó)情的定義。需要注意的是，由于我國(guó)關(guān)于收入和費(fèi)用的定義都是狹義的，這兩者的差值是利潤(rùn)，但在廣義的定義中，利得和損失的差值可以認(rèn)為是利潤(rùn)的二級(jí)利潤(rùn)，在我國(guó)是作為凈利潤(rùn)的組成部分存在。

二、會(huì)計(jì)決定因素的改進(jìn)

（一）增加財(cái)務(wù)報(bào)表功能 我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映出來(lái)的內(nèi)容單一，僅僅是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)這六要素的具體記錄。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等，其中反映的就是會(huì)計(jì)的基本要素，這種財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容單一的同時(shí)，也決定了這種財(cái)務(wù)報(bào)表的具有穩(wěn)定性，基本不存在不確定因素，所有的數(shù)據(jù)、內(nèi)容都是有明確規(guī)范予以規(guī)定。從利益面來(lái)說(shuō)，即根據(jù)次要素或是非主要因素編寫的財(cái)務(wù)報(bào)表穩(wěn)定性就較差，不確定因素的增多就意味著報(bào)表的可變性較大。我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表具備的功能應(yīng)該不滿足于此，而是可以根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)變化作出相應(yīng)調(diào)整的適合市場(chǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，即企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系也應(yīng)變革，與會(huì)計(jì)體系的變革相協(xié)調(diào)。財(cái)務(wù)報(bào)表可以新增一些項(xiàng)目，如與各要素有關(guān)的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)或是與之相關(guān)的市場(chǎng)分析等，使得財(cái)務(wù)報(bào)表不僅僅是一些數(shù)據(jù)的堆積，還可以是對(duì)市場(chǎng)充分把握的財(cái)務(wù)分析書。筆者建議，還可以有更新和更有建設(shè)性的內(nèi)容加入到財(cái)務(wù)報(bào)表中，使得財(cái)務(wù)報(bào)表也進(jìn)行一場(chǎng)變革，功能大大增加。

（二）關(guān)注經(jīng)濟(jì)變化對(duì)會(huì)計(jì)決定因素的影響 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)是特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，也就是說(shuō)有什么樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)，就有什么樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)決定上層建筑的同時(shí)也決定了規(guī)則，所以建立與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的會(huì)計(jì)決定因素準(zhǔn)則是勢(shì)在必行的。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定息息相關(guān)的因素有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制的變革、經(jīng)濟(jì)外向型程度、企業(yè)資本來(lái)源以及通貨膨脹程度等等，經(jīng)這些因素是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，缺少考慮一樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是失敗的。作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的決定因素應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到協(xié)助和補(bǔ)充作用，所以要時(shí)刻注意經(jīng)濟(jì)變化，并將其反映到會(huì)計(jì)決定因素的具體操作中。

（三）實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)決定要素的動(dòng)靜結(jié)合 本文提及會(huì)計(jì)六要素并不是會(huì)計(jì)的全部要素，而只是其中最為主要的六個(gè)部分，會(huì)計(jì)的決定因素還有很多。比如經(jīng)濟(jì)、政治、法律等始終存在的存量因素，還有一些不可預(yù)知的突發(fā)因素，可以稱作流量因素。用動(dòng)靜的眼光看，六要素可以看作是靜態(tài)要素，其他可以看作是靜態(tài)要素。只有動(dòng)靜因素相結(jié)合，相統(tǒng)一，綜合考慮得出的才是準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)決定要素。另外，會(huì)計(jì)決定要素可以分三個(gè)層次：基本要素、次要素和支要素，這三者并不是各自獨(dú)立的整體，而是相互關(guān)聯(lián)的。

（四）完善會(huì)計(jì)要素確立的理論基礎(chǔ) 通過(guò)以上的中外對(duì)比可以看出，不論是體系的系統(tǒng)性還是定義的細(xì)化性，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論與國(guó)際會(huì)計(jì)理論存有一定差距。現(xiàn)代會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展時(shí)間并不長(zhǎng)，在理論的系統(tǒng)性和完善性方面還差距，有些地方規(guī)范不明確。我國(guó)會(huì)計(jì)理論的主要缺陷是忽視了會(huì)計(jì)決定要素的確立條件。有些要素的定義未進(jìn)行很深入和具體的描述，這就使得一個(gè)具體的以前沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)的事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)，會(huì)模棱兩可，這樣的理論體系是不合格的，所以完善我國(guó)會(huì)計(jì)要素確立的理論基礎(chǔ)是迫在眉睫的任務(wù)。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，在充分調(diào)研和分析我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，充分理解我國(guó)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)理論體系的前提下，然后參照一些國(guó)外的先進(jìn)的理論思想和國(guó)際慣例，通過(guò)對(duì)比，來(lái)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)決定因素進(jìn)行更為全面、細(xì)致、準(zhǔn)備的界定，從而規(guī)范和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)理論體系。

會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)核算中最為重要的組成部分，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的每一筆交易都離不開(kāi)它，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮的作用是無(wú)可取代的。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，會(huì)計(jì)這一行業(yè)的發(fā)展也要跟緊時(shí)代發(fā)展的腳步，不斷地突破、創(chuàng)新，以求達(dá)到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步調(diào)一致。筆者認(rèn)為，應(yīng)該從最基本的會(huì)計(jì)決定要素出發(fā)，來(lái)達(dá)到一致。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版。

［2］［美］財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，婁爾行譯：《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版。

［3］葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》，廈門大學(xué)出版社1990年版。

［4］唐國(guó)平：《會(huì)計(jì)要素及清算會(huì)計(jì)要素》，《會(huì)計(jì)研究》1999年第3期。

［5］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，法律出版社1993年版。

［6］劉興云著：《中西會(huì)計(jì)比較研究》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1996年版。

［7］喬玉洋：《從會(huì)計(jì)要素的國(guó)際比較中引發(fā)的思考》，《南京林業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2001年第9期。

（編輯 代娟）