視同銷售:增值稅、所得稅與會(huì)計(jì)處理

向軍

(中國(guó)建設(shè)銀行重慶觀音橋支行，重慶 400020)

視同銷售:增值稅、所得稅與會(huì)計(jì)處理

向軍

(中國(guó)建設(shè)銀行重慶觀音橋支行，重慶 400020)

一、視同銷售增值稅處理

視同銷售，是一種稅收術(shù)語(yǔ)，它不同于一般銷售，是一特殊的銷售行為，它并沒有給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益，或暫不能肯定給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》)的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物:①將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;②銷售代銷貨物;③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，但要視同銷售貨物繳納增值稅。

視同銷售確定的目的主要有三個(gè):首先，保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因發(fā)生上述行為(1.2.1中條文規(guī)定)而造成各相關(guān)環(huán)節(jié)稅款抵扣鏈條的中斷，如前兩種情況就是這種原因，如果不將之視同銷售就會(huì)出現(xiàn)代銷貨物方式僅有銷項(xiàng)稅額而無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額，而將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷方僅有進(jìn)項(xiàng)稅額而無(wú)銷項(xiàng)稅額的情況，就會(huì)出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條不完整。其次，避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象最后，體現(xiàn)增值稅計(jì)算的配比原則。即購(gòu)進(jìn)貨物已經(jīng)在購(gòu)買環(huán)節(jié)實(shí)施了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這些購(gòu)進(jìn)貨物應(yīng)該產(chǎn)生相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，否則就會(huì)產(chǎn)生不能配比的情況。如上述④到⑧的幾種情況就屬于此種原因。

二、視同銷售的所得稅處理

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十四條規(guī)定:“采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定?！钡诙鍡l規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”2008年10月6日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》對(duì)實(shí)施條例的第二十五條規(guī)定做了進(jìn)一步的補(bǔ)充和解釋，并就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問(wèn)題通知如下:

第一，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。①將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;③改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng));④將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;⑤上述兩種或兩種以上情形的混合;⑥其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

第二，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場(chǎng)推廣或銷售;②用于交際應(yīng)酬;③用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;④用于股息分配;⑤用于對(duì)外捐贈(zèng);⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

第三，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定:開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售。

三、視同銷售的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言，確認(rèn)銷售的目的在于準(zhǔn)確判斷企業(yè)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間和金額并加以登記入賬，或者說(shuō)會(huì)計(jì)核算上，銷售的確認(rèn)就是企業(yè)銷售收入或者主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。收入確認(rèn)條件自2007年1月日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(下稱《收入準(zhǔn)則》)第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的，才能予以確認(rèn):①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);④收入的金額能夠可靠地計(jì)量;⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。因此判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否為銷售的關(guān)鍵就看其實(shí)質(zhì)上是否符合銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件。

其他視同銷售判斷會(huì)計(jì)上的視同銷售判斷也源自于那些形式上沒有銷售金額的交易或事項(xiàng)，《收入準(zhǔn)則》并沒有明確規(guī)定哪些應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)，哪些不應(yīng)視同銷售，僅強(qiáng)調(diào)凡是符合收入確認(rèn)條件的事項(xiàng)就應(yīng)該確認(rèn)為收入。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要加以判斷的事項(xiàng)，除貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換和抵償債務(wù)外(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)—非貨幣資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》已對(duì)這兩類事項(xiàng)作了具體規(guī)定，這里不再分析)，主要涉及以下四項(xiàng)業(yè)務(wù):① 自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;②將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人;③將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物發(fā)放給職工、分配給股東或投資者;④將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。這些業(yè)務(wù)都是相關(guān)稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)，但會(huì)計(jì)上判斷的結(jié)果和稅法不盡相同。

《細(xì)則》第①、②兩種代銷商品行為，在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外，并沒有改變會(huì)計(jì)處理方法，而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。

《細(xì)則》第③種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)［1998］137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開具發(fā)票，或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求，在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的，與所得稅的規(guī)定也不矛盾，因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，并沒嚴(yán)格否定。

《細(xì)則》⑤為職工福利，⑥為非貨幣性資產(chǎn)交換，⑦為利潤(rùn)分配，⑧為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定，在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤(rùn)分配的，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外，也視同銷售貨物?，F(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)，從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》來(lái)看，所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此《細(xì)則》⑤、⑥、⑦、⑧一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入銷項(xiàng)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn)應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于⑧捐贈(zèng)，有人認(rèn)為，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第11條，“投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”，接受捐贈(zèng)方，存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方，則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。

《細(xì)則》⑤“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。由于會(huì)計(jì)與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異，漸趨于一致，所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬增值稅規(guī)定視同銷售，按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

2011－01－07

向軍(1968—)，男，重慶萬(wàn)州人，經(jīng)濟(jì)師，研究方向:稅收理論與實(shí)務(wù)。

(責(zé)任編輯 鄺坦勵(lì))