出版企業(yè)所得稅籌劃方法探討

重慶大學(xué) 麥文琴 重慶理工大學(xué) 羅 平

出版企業(yè)所得稅籌劃方法探討

重慶大學(xué) 麥文琴 重慶理工大學(xué) 羅 平

企業(yè)所得稅是以企業(yè)銷(xiāo)售收入額扣除成本、費(fèi)用和繳納流轉(zhuǎn)稅金后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得為征稅對(duì)象的一種稅，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。如何利用現(xiàn)行的稅收政策對(duì)出版企業(yè)所得稅進(jìn)行有效的籌劃，是出版企業(yè)財(cái)會(huì)人員必須面對(duì)的課題。本文將分別從稅率、收入、稅前列支費(fèi)用等角度介紹所得稅稅務(wù)籌劃的思路和方法。

一、適用稅率籌劃

所得稅稅率是國(guó)家法定的，但對(duì)于同一個(gè)行業(yè)，企業(yè)會(huì)由于業(yè)務(wù)性質(zhì)、所在地區(qū)、規(guī)模大小的不同而導(dǎo)致稅率有所差別。新《企業(yè)所得稅法》的稅率有四檔：基準(zhǔn)稅率25%和三檔優(yōu)惠稅率。稅率籌劃的思路是：在滿足條件的情況下，爭(zhēng)取適用低檔稅率；不滿足條件的，創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。稅率籌劃可以從以下三個(gè)角度來(lái)進(jìn)行：

（一）針對(duì)處于文化轉(zhuǎn)企改制時(shí)期的文化事業(yè)單位 為推動(dòng)經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2009］第34號(hào)），規(guī)定從2009年1月1日到2013年12月31日，“經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)，自轉(zhuǎn)制注冊(cè)之日起免征企業(yè)所得稅”。該政策是對(duì)處于轉(zhuǎn)制時(shí)期的經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位給予的最大、最直接的稅收優(yōu)惠，但只有5年的時(shí)間，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間相對(duì)較小。因此，擬進(jìn)行轉(zhuǎn)企改制的經(jīng)營(yíng)性出版事業(yè)單位應(yīng)盡快轉(zhuǎn)制為企業(yè)，以最大限度地享受這一項(xiàng)優(yōu)惠政策。

（二）適用于出版行業(yè)的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策 近年來(lái)，出版行業(yè)與高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展越來(lái)越密不可分，數(shù)字出版、網(wǎng)絡(luò)出版、手機(jī)出版等新興的出版和發(fā)行形式，成為出版企業(yè)的重要發(fā)展方向。為鼓勵(lì)出版企業(yè)從傳統(tǒng)的單一模式向數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化方向發(fā)展，財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］第31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)文件），其中規(guī)定：在文化產(chǎn)業(yè)支撐技術(shù)相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)，符合國(guó)家高科技企業(yè)認(rèn)定辦法的，減按15%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅。符合國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件的出版企業(yè)，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠時(shí)，首先要取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定機(jī)構(gòu)頒發(fā)的資格證書(shū)，其次要提供企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用和支出賬目、產(chǎn)品（服務(wù)）收入的審計(jì)報(bào)告，以及知識(shí)技術(shù)證書(shū)、新技術(shù)的證明文件等。相關(guān)的報(bào)告要經(jīng)具備資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)。值得注意的是，已取得高新技術(shù)企業(yè)資格的企業(yè)，必須在未來(lái)3年中進(jìn)行年檢，如果年檢不合格則會(huì)被取消高新技術(shù)企業(yè)的資格，就會(huì)失去15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的待遇。因此，取得高新技術(shù)企業(yè)資格的出版企業(yè)，在取得新技術(shù)，新產(chǎn)品時(shí)要及時(shí)向科技主管部門(mén)報(bào)備立項(xiàng)，形成研發(fā)成果歸檔，以保證出版企業(yè)順利地持續(xù)享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

（三）處于西部民族地區(qū)的出版企業(yè) 新稅法第二十九條規(guī)定“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或免征”。企業(yè)所得稅為中央與地方共同分享，自2003年起，中央與地方政府所得稅收入分享比例為中央分享60%，地方分享40%。因此，處于民族自治地方的企業(yè)可以減免屬于地方分享的40%的所得稅，減免權(quán)屬于民族自治地方所在的人民政府。此項(xiàng)優(yōu)惠政策還可以與新稅法中“在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)匯總納稅”的規(guī)定相結(jié)合，進(jìn)行稅務(wù)籌劃。例如，對(duì)于總機(jī)構(gòu)在西部民族地區(qū)外，分支機(jī)構(gòu)在西部民族地區(qū)且經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)良好的，可以考慮將分支機(jī)構(gòu)設(shè)立為子公司，使子公司享受此項(xiàng)優(yōu)惠；而對(duì)于總機(jī)構(gòu)在民族地區(qū)，需要在民族地區(qū)外設(shè)分支機(jī)構(gòu)的，就要選擇設(shè)立非獨(dú)立核算的分公司，使分公司與總公司合并納稅，以享受上述優(yōu)惠政策，從而減輕總公司和分公司的納稅負(fù)擔(dān)。

二、收入籌劃

稅法規(guī)定的收入為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入。從是否納稅的角度來(lái)劃分，可分為應(yīng)稅收入，不征稅收入和免稅收入。出版企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)收入主要來(lái)自編輯出版收入和出版物銷(xiāo)售收入。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。對(duì)收入籌劃的思路是，區(qū)分應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入延期納稅，合法合理的減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（一）不征稅收入 不征稅收入不納入應(yīng)稅收入，具體是指財(cái)政撥款、納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等屬于財(cái)政性資金的收入。對(duì)于轉(zhuǎn)制改革時(shí)期的出版企業(yè)，不征稅收入的優(yōu)惠比較特殊。例如在《關(guān)于宣傳文化所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2007］第24號(hào)）中就有以下規(guī)定：宣傳文化企事業(yè)單位按規(guī)定取得的增值稅先征后退收入和免征增值稅、營(yíng)業(yè)稅收入，不計(jì)入其應(yīng)納稅所得額。因此，出版企業(yè)應(yīng)仔細(xì)甄別哪些收入屬于不應(yīng)稅收入，進(jìn)行專戶管理并按規(guī)定使用。

（二）免稅收入 免稅收入指的是已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除納稅的收入，具體指國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。轉(zhuǎn)制后的出版企業(yè)必定會(huì)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中涉及籌資、投資等金融活動(dòng)，利用金融活動(dòng)也可以達(dá)到對(duì)所得稅進(jìn)行籌劃的目的。出版企業(yè)對(duì)外投資時(shí)，可以考慮選擇符合條件的股票、債券直接投資，也可以選擇國(guó)債投資，如企業(yè)可將閑置資金用于購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，國(guó)債產(chǎn)生的利息收入可以免收所得稅，從而增加免稅收入。

（三）延期納稅 延期納稅并不是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入推遲確認(rèn)，而是通過(guò)業(yè)務(wù)安排達(dá)到推遲實(shí)現(xiàn)收入的目的。例如發(fā)生的年底的大筆收入事項(xiàng)，可以通過(guò)推遲銷(xiāo)售事項(xiàng)的發(fā)生，將應(yīng)納稅額推遲到下期，獲得資金的占用時(shí)間，從而增加節(jié)稅收益。

三、稅前列支費(fèi)用籌劃

稅前列支的費(fèi)用主要包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、損失和虧損。稅法規(guī)定:“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！崩枚惽傲兄зM(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)籌劃，是出版企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)，其籌劃的空間非常大。

（一）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi) 新稅法規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”與舊制度不同的是，新制度并沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰”。

廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃思路是：在合法合理的前提下，盡可能加大據(jù)實(shí)扣除費(fèi)用的額度，對(duì)于有據(jù)實(shí)扣除限額的費(fèi)用應(yīng)該用足標(biāo)準(zhǔn)，直到規(guī)定的上限。首先，出版企業(yè)可以設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司，在整個(gè)公司利潤(rùn)不變的情況下，增大費(fèi)用扣除的收入基數(shù)，從而增加扣除的限額；其次，也可以通過(guò)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)，使會(huì)務(wù)費(fèi)和差旅費(fèi)不計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，最大程度地加大扣除費(fèi)用的額度，從而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。但是不能故意將業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入會(huì)務(wù)費(fèi)和差旅費(fèi)，否則屬于偷稅，造成稅務(wù)籌劃的失?。辉俅?，出版企業(yè)可以通過(guò)事先籌劃，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)直接進(jìn)行合理地轉(zhuǎn)換，這種做法的前提是業(yè)務(wù)招待費(fèi)與廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)兩種費(fèi)用一高一低時(shí)，通過(guò)對(duì)出版企業(yè)事務(wù)的安排達(dá)到稅收籌劃的目的。

（二）損失 出版企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，難免會(huì)因?yàn)楦鞣N原因?qū)е聯(lián)p失的發(fā)生，比如固定資產(chǎn)盤(pán)虧、出版物因滯銷(xiāo)導(dǎo)致的庫(kù)存積壓，自然災(zāi)害導(dǎo)致的損失等，這些損失的發(fā)生不利于出版企業(yè)的發(fā)展。而為幫助出版行業(yè)順利度過(guò)轉(zhuǎn)制期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在31號(hào)文件中規(guī)定：“出版、發(fā)行企業(yè)庫(kù)存呆滯出版物，紙質(zhì)圖書(shū)超過(guò)五年（包括出版當(dāng)年，下同）、音像制品、電子出版物和投影片（含縮微制品）超過(guò)兩年、紙質(zhì)期刊和掛歷年畫(huà)等超過(guò)一年的，可以作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前據(jù)實(shí)扣除”。出版企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可根據(jù)上述條款扣除呆滯出版物造成的損失，但已作為財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的呆滯出版物，以后年度處置的，處置收入應(yīng)納入處置當(dāng)年的應(yīng)稅收入。一般而言，呆滯物應(yīng)在年末處理，即要將損失留到年末計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除，才能取得節(jié)稅收益。另外，企業(yè)在處理庫(kù)存呆滯出版物時(shí)，應(yīng)注意把握是正常損失，還是非正常損失。所得稅方面，如果確認(rèn)為非正常損失，則要按照財(cái)產(chǎn)損失申報(bào)的相關(guān)規(guī)定，在規(guī)定日期之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)批。

［1］王春如：《稅收減免政策講解與避稅實(shí)務(wù)指南》，企業(yè)管理出版社2008年版。

［本文受教育部人文社會(huì)科學(xué)研究基金項(xiàng)目（09XHC790021）的資助］

（編輯 向玉章）