關(guān)于企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的探討＊

姜 潔 周 強

（1．武漢交通職業(yè)學(xué)院，湖北 武漢 430065；2．中鐵第四勘察設(shè)計院集團有限公司，湖北 武漢 430063）

2006年以來，我國頒布并陸續(xù)實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的國際趨同，在此背景下，我國企業(yè)會計也由分所有制、分行業(yè)的單一會計演變成由財務(wù)會計、管理會計和稅務(wù)會計組成的“三位一體”的企業(yè)會計體系。其中，稅務(wù)會計是以所涉稅境的現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論、方法和程序，對企業(yè)經(jīng)營過程中的涉稅事項進(jìn)行計算、調(diào)整和稅款繳納、退補等，即對企業(yè)涉稅會計事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和申報，以實現(xiàn)企業(yè)最大稅收利益的一門專業(yè)會計，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要和稅務(wù)機關(guān)征稅的需要。因此，企業(yè)稅務(wù)管理作為企業(yè)管理的一個重要的組成部分，也是企業(yè)內(nèi)部控制的重要對象和內(nèi)容之一。

2008年，財政部等五部委為加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并要求上市公司自2009年7月1日起施行，這一規(guī)范要求各上市公司對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價并披露年度自我評價報告。因此，對我國企業(yè)尤其是上市公司來說，建立與實施有效的企業(yè)內(nèi)部控制勢在必行；而作為企業(yè)內(nèi)部控制重要對象和內(nèi)容的企業(yè)稅務(wù)管理，因其在企業(yè)內(nèi)部控制中的突出作用以及對其進(jìn)行有效控制的難度，必將受到各企業(yè)管理層的高度重視。本文從企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的主要內(nèi)容入手，結(jié)合實務(wù)操作中企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制制度建立與實施的難點分析，提出完善企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的相關(guān)建議，以期能為企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制制度的建立與有效施行起到拋磚引玉之作用。

一、企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的主要內(nèi)容分析

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在總則中明確指出：企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制應(yīng)包括五大要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。具體到企業(yè)會計體系中的稅務(wù)管理內(nèi)容時，企業(yè)就應(yīng)嚴(yán)格遵守國家有關(guān)政策規(guī)定，根據(jù)這五大要素去建立完善的內(nèi)部控制制度并在實務(wù)工作中采取有效措施予以貫徹落實。

（一）企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的政策依據(jù)

國家明確要求上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，同時鼓勵非上市的大中型企業(yè)也來執(zhí)行。這些企業(yè)建立和實施有效的企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制時依據(jù)的政策主要包括：財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財會［2010］11號）、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會［2008］7號）、國務(wù)院頒布的《稅收征收管理法》（2001年主席令第49號）、《稅收征收管理法實施細(xì)則》（國務(wù)院令［2002］362號）等國家各項財經(jīng)法規(guī)。

（二）企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的主要內(nèi)容

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)（提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果）、原則（全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性和成本效益）和五大要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督）要求，企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的主要內(nèi)容至少應(yīng)包括：稅務(wù)管理崗位設(shè)置及崗位職責(zé)、稅務(wù)登記、賬證管理、發(fā)票管理、納稅申報、稅務(wù)檢查、納稅籌劃和境外項目稅收管理等。

二、企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制制度建立與實施的難點探討

企業(yè)內(nèi)部控制措施是否能真正達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目的，筆者認(rèn)為關(guān)鍵因素取決于企業(yè)內(nèi)部控制措施能否及時適應(yīng)外部環(huán)境變化的要求。在此，結(jié)合實務(wù)工作重點探討企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制如何更好適應(yīng)外部環(huán)境變化的要求，主要涉及三大難點。

（一）稅務(wù)部門征管要求提高帶來的難點

稅務(wù)部門近年來對企業(yè)尤其是大中型國有企業(yè)的征收管理越來越專業(yè)化、規(guī)范化和團隊化，對企業(yè)的稅務(wù)管理工作提出了越來越高的要求，特別是對企業(yè)具體從事稅務(wù)管理工作財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及責(zé)任心、涉稅日常工作（稅務(wù)登記、賬證管理、發(fā)票管理、納稅申報）的規(guī)范化管理等細(xì)節(jié)方面要求更加完善。

例如，每年上繳稅收超過千萬的企業(yè)基本都會被其當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門作為重點稅源戶進(jìn)行重點征收管理，經(jīng)常會接受稅源調(diào)查、專項稅種調(diào)查等各種稅務(wù)方面的調(diào)查，在調(diào)查過程中會被要求填寫重點稅源調(diào)查表格，上報企業(yè)各種經(jīng)濟指標(biāo)、財務(wù)指標(biāo)和稅收指標(biāo)等；同時還要配合提供稅源分析相關(guān)資料，包括企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營狀況說明、當(dāng)期稅收結(jié)構(gòu)說明及同期對比說明、預(yù)測下期稅源總量及結(jié)構(gòu)說明、企業(yè)完成下期或全年稅收擬采取管控措施等。僅這項工作就對企業(yè)稅務(wù)管理人員提出了很高的要求，也增加了不小的工作量，如果沒有及時了解企業(yè)的整體發(fā)展戰(zhàn)略、生產(chǎn)經(jīng)營狀況、經(jīng)濟運行情況，沒有良好的專業(yè)知識、強烈的責(zé)任心和認(rèn)真的工作態(tài)度，稅務(wù)管理人員是很難順利完成這項工作的，也很難向當(dāng)?shù)囟愂照鞴懿块T上交可順利過關(guān)的答卷。

（二）稅務(wù)部門稽查要求提高帶來的難點

隨著國家近年來宏觀形勢的需要，稅收規(guī)模一直以超越GDP增速的漲勢迅猛發(fā)展，各級稅務(wù)部門在規(guī)范征管環(huán)節(jié)爭取對稅款做到應(yīng)收盡收的同時，也對可能存在應(yīng)收未收的納稅人加大了稅務(wù)稽查的力度，尤其對與國民經(jīng)濟發(fā)展聯(lián)系緊密的房地產(chǎn)、電力、電信、鐵路、金融等重點行業(yè)更是給予了重點關(guān)注。在這種很可能持續(xù)相當(dāng)長時間的財稅背景下，企業(yè)的稅務(wù)管理尤其需要重視稅務(wù)檢查、稅務(wù)籌劃等方面的工作，在爭取企業(yè)稅收利益的同時也要對稅務(wù)風(fēng)險采取必要的預(yù)警和防范措施。

例如，近年國家對高新技術(shù)企業(yè)的各種檢查較為頻繁，財政部也通過檢查發(fā)現(xiàn)了部分企業(yè)的資格認(rèn)定存在瑕疵并撤銷了一批企業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)資格，而且上市公司中也有企業(yè)被檢查出高新技術(shù)有關(guān)問題并被稅務(wù)部門予以處罰。這些企業(yè)出現(xiàn)的主要問題之一就是在研發(fā)費用方面歸集不準(zhǔn)確，達(dá)不到高新技術(shù)企業(yè)的真實認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)關(guān)于研發(fā)費用歸集的政策依據(jù)可參見《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火［2008］362號）第四條第二款“研究開發(fā)費用的歸集”，該條款限定了人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費、無形資產(chǎn)攤銷、委托外部研究開發(fā)費用和其他費用（此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的10%）等八項內(nèi)容；與此同時，很多企業(yè)為了享受國家研究開發(fā)費用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的優(yōu)惠政策，在匯算清繳時也會向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門提交相關(guān)鑒證報告及材料申請加計扣除，這其中也涉及到了研發(fā)費用的歸集問題，其政策依據(jù)可參見《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號）第四條：“企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除?！保摋l款還限定了“新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費；專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用等”八個方面。

通過簡單列舉以上兩個文件關(guān)于研究開發(fā)費用的不同表述，我們可以發(fā)現(xiàn)口徑差異十分明顯，比如研發(fā)人員的社會保險費支出可以作為高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費用統(tǒng)計，但不能作為享受加計扣除優(yōu)惠研究開發(fā)費用的組成部分，在實務(wù)中這些差異還有很多，限于篇幅本文不能全部說明，這種口徑差異應(yīng)引起企業(yè)稅務(wù)管理人員的高度重視，仔細(xì)甄別基礎(chǔ)資料，避免在編制稅務(wù)申報材料時發(fā)生混淆，減少企業(yè)在應(yīng)對稅務(wù)檢查和稅務(wù)籌劃時可能會產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險。

（三）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營外部環(huán)境帶來的難點

企業(yè)在競爭激烈的市場環(huán)境中總會遇到各種意想不到的困難，其中也會包括一些來自稅務(wù)方面的問題。有些地區(qū)為了本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和稅收增長的需要，還制定了各種稅收以外的政策，通過向業(yè)主、稅務(wù)、銀行等部門和機構(gòu)授意或施壓來要求企業(yè)在當(dāng)?shù)氐姆种C構(gòu)把稅源留在當(dāng)?shù)?，這種直接或間接地來自地方政府層面的壓力往往會令企業(yè)左右為難，會給企業(yè)在當(dāng)?shù)氐纳a(chǎn)經(jīng)營帶來很大的困難；有的地區(qū)為了保護(hù)地方企業(yè)的發(fā)展，會給外來企業(yè)設(shè)置種種門檻，其中，包括稅務(wù)方面的門檻，如強令企業(yè)在法定期限之前必須開具或更換外出經(jīng)營活動稅收管理證明，要求企業(yè)在極短時間內(nèi)提供稅務(wù)部門的完稅證明相關(guān)材料等。

三、完善企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制的若干建議

為解決企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制中因外部環(huán)境變化帶來的難點問題，企業(yè)必須采取針對性的措施實施有效控制，將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。下面從進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境、最大限度爭取企業(yè)稅收利益和有效防范稅務(wù)風(fēng)險三個角度提出完善企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部控制措施的建議。

（一）通過加強崗位設(shè)置及明確職責(zé)來進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)管理內(nèi)部環(huán)境

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二章第十四條要求，在內(nèi)部控制內(nèi)部環(huán)境要素中，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合業(yè)務(wù)特點和內(nèi)部控制要求設(shè)置內(nèi)部機構(gòu)，明確職責(zé)權(quán)限，將權(quán)利與責(zé)任落實到各責(zé)任單位”。按這一規(guī)范提出的要求，企業(yè)在建立稅務(wù)管理內(nèi)部控制時，應(yīng)設(shè)置專門崗位，配備專職稅務(wù)管理人員，同時，還要落實責(zé)任，明確崗位職責(zé)權(quán)限，要求專職稅務(wù)管理人員及時收集、分析、掌握國家稅收政策信息，制定本單位納稅籌劃計劃和工作方案，并注意加強同各級稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)聯(lián)系，積極爭取稅務(wù)部門能在稅務(wù)政策輔導(dǎo)和納稅服務(wù)上給企業(yè)更多的支持和幫助，進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)管理的內(nèi)部環(huán)境。

（二）通過加強稅務(wù)籌劃工作達(dá)到最大限度爭取企業(yè)稅收利益目的

每個企業(yè)經(jīng)濟活動的千差萬別導(dǎo)致了企業(yè)應(yīng)稅行為的多樣性，其對應(yīng)的稅種自然也是各不相同的，再加上我國財稅方面的政策制度自1994年實行的分稅制以來也是與時俱進(jìn)，這就要求企業(yè)稅務(wù)管理人員必須注意加強學(xué)習(xí)和交流，努力提高稅務(wù)籌劃能力以最大限度爭取企業(yè)稅收利益。具體包括加強對稅務(wù)政策制度的學(xué)習(xí)、掌握，參加各種稅務(wù)培訓(xùn)、講座、追蹤各種媒體信息來關(guān)注稅務(wù)政策制定的背景、目的、效果等最新業(yè)務(wù)動態(tài)；企業(yè)上級主管部門應(yīng)定期或?qū)ｎ}組織各相關(guān)行業(yè)企業(yè)，就共同關(guān)心的稅務(wù)政策議題進(jìn)行交流與溝通，集中集體智慧去解決單個企業(yè)難以獨自面對的稅務(wù)困局。

我國企業(yè)目前可以關(guān)注的一般性納稅籌劃專題除了上面提到的研究開發(fā)費用企業(yè)所得稅前加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠以外，還有很多可以重點關(guān)注的內(nèi)容，例如：安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員工資支出可在企業(yè)所得稅前按100%加計扣除、設(shè)立在西部地區(qū)的各級單位可積極爭取西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠以及企業(yè)所在地稅收激勵政策（代征代扣手續(xù)費、財政返還和政府獎勵等）。

（三）通過加強企業(yè)內(nèi)外信息溝通為防范稅務(wù)風(fēng)險創(chuàng)造條件

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第五章第一條明確要求：“建立信息與溝通制度，明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運行”。而企業(yè)的稅務(wù)管理內(nèi)部控制是整個內(nèi)部控制的重要組成部分，貫穿和覆蓋了企業(yè)的所有經(jīng)濟活動，其信息的及時溝通是至關(guān)重要的。稅務(wù)管理的信息觸覺伸展到了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的很多方面和層次，反饋以及收集稅務(wù)管理相關(guān)信息無疑是很繁雜的，如果不注意加強信息的溝通，許多重要、最新的稅務(wù)信息流失肯定會給企業(yè)的稅務(wù)管理內(nèi)部控制帶來不必要或者難以彌補的損失，也會給企業(yè)內(nèi)部控制的有效施行帶來困難。因此，企業(yè)有必要建立相應(yīng)的信息與溝通制度，對通過財務(wù)資料、辦公網(wǎng)絡(luò)等獲取的內(nèi)部信息和通過業(yè)務(wù)往來單位、中介機構(gòu)、各種媒介獲取的外部信息進(jìn)行合理篩選、核對、整合、溝通和反饋，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時報告并結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果，采取有效措施防范稅務(wù)風(fēng)險。

［1］財政部．企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008．

［2］蓋地．稅務(wù)會計實務(wù)［M］．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010．

［3］魏鳳仙．企業(yè)內(nèi)部會計控制策略［J］．商場現(xiàn)代化，2008，（3）．

［4］崔海霞．企業(yè)內(nèi)部會計控制研究［J］．現(xiàn)代經(jīng)濟，2007，（8）．