司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)是檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作重點(diǎn)——暨談對(duì)檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作發(fā)展趨勢(shì)之認(rèn)識(shí)

潘仁林

（廣西壯族自治區(qū)檢察院 技術(shù)處，廣西 南寧530028）

檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作曾有過(guò)一段從不被看重到神化的歷史，但近年來(lái)出現(xiàn)了萎縮的頹勢(shì)。究竟該如何認(rèn)識(shí)檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作及其發(fā)展成了亟需研究的重大課題。筆者在此略述己見。

1 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作現(xiàn)狀

1.1 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作以往的發(fā)展歷程

我國(guó)檢察機(jī)關(guān)自重建以來(lái)就擔(dān)負(fù)著職務(wù)類經(jīng)濟(jì)犯罪案件的偵查，對(duì)司法會(huì)計(jì)的需要也就幾乎同步產(chǎn)生了。

由于司法會(huì)計(jì)自身理論與實(shí)踐的空白，使人們對(duì)其認(rèn)識(shí)始終是模糊的，因此，最初的司法會(huì)計(jì)工作本質(zhì)上就是以審計(jì)手段融入到偵查活動(dòng)中去，即司法會(huì)計(jì)人員既是偵查員又是鑒定人。后來(lái)往后撤一步，改為參與偵查，即僅負(fù)責(zé)案件中與司法會(huì)計(jì)相關(guān)的一部分。再后來(lái)再后撤一步，改為協(xié)助偵查，即不包辦與司法會(huì)計(jì)相關(guān)的那部分取證，僅提供一些咨詢和關(guān)鍵性的幫助；整個(gè)司法會(huì)計(jì)工作主要立足于司法會(huì)計(jì)鑒定，司法會(huì)計(jì)人員也向較獨(dú)立的鑒定人轉(zhuǎn)換。與此同時(shí)，有些地方還積極摸索司法會(huì)計(jì)對(duì)偵查的指導(dǎo)，即對(duì)案件中涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的偵查、取證等提出指導(dǎo)性意見。經(jīng)過(guò)這一段由融入偵查、參與偵查到協(xié)助偵查的發(fā)展變化，既充分體現(xiàn)了司法會(huì)計(jì)的作用，又逐步完善了司法會(huì)計(jì)尤其是司法會(huì)計(jì)鑒定與偵查活動(dòng)的相互關(guān)系。

1.2 司法會(huì)計(jì)理論研究未從審計(jì)理論中分離出來(lái)

在很多地方，我們?nèi)匀徊患偎妓鞯匕阉痉〞?huì)計(jì)查賬看作是司法會(huì)計(jì)鑒定，仍然不能正視司法會(huì)計(jì)查賬是從審計(jì)中游離出來(lái)的歷史，仍然盲目地把司法會(huì)計(jì)查賬方法當(dāng)作是司法會(huì)計(jì)鑒定在研究。其實(shí)，司法會(huì)計(jì)查賬方法恰已是審計(jì)業(yè)成熟的技術(shù)方法，而司法會(huì)計(jì)鑒定自有不同于審計(jì)的理論與方法，因此，這種認(rèn)識(shí)上的混亂，使我們對(duì)司法會(huì)計(jì)的總結(jié)與研究仍然難以從審計(jì)理論中真正分離出來(lái)，有時(shí)，一本專著或一篇文章或一番議論的上一段在談?wù)撍痉〞?huì)計(jì)鑒定，但下一段卻又自覺不自覺地滑到了如何查賬等審計(jì)業(yè)已成熟的技術(shù)方法上去了。

1.3 審計(jì)與司法會(huì)計(jì)鑒定并存，以審代鑒現(xiàn)象較為普遍

理論上的落后又直接導(dǎo)致實(shí)踐中的盲目與混淆。特別是以審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單替代司法會(huì)計(jì)鑒定意見的情況較為普遍，似乎審計(jì)就是司法會(huì)計(jì)鑒定，司法會(huì)計(jì)鑒定也就是審計(jì)，簡(jiǎn)單到只要是與訴訟有關(guān)的審計(jì)就是司法會(huì)計(jì)鑒定！有些地方還以經(jīng)驗(yàn)介紹來(lái)推廣用審計(jì)報(bào)告替代司法會(huì)計(jì)鑒定意見書的做法，甚至籠統(tǒng)地認(rèn)為檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定不如社會(huì)審計(jì)①本文以下均特指由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的涉案審計(jì)或司法審計(jì)。，鑒定人應(yīng)退位于為社會(huì)審計(jì)做鑒定前期準(zhǔn)備工作。這些做法直接產(chǎn)生了一系列明顯但卻讓人忽略的嚴(yán)肅問(wèn)題——降低了司法鑒定的證明要求、混淆了不同訴訟、不同涉案會(huì)計(jì)事實(shí)之間的證明層次。

2 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人地位和作用的變化與發(fā)展

以往，檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人與社會(huì)上司法會(huì)計(jì)鑒定人之間的地位與作用沒有差異。但隨著全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）及高檢院隨之頒布的相關(guān)規(guī)定出臺(tái)，檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人的地位與作用發(fā)生了一些微妙的變化。

2.1 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人是公職鑒定人

《決定》在第七條明確規(guī)定：“偵查機(jī)關(guān)根據(jù)偵查工作的需要設(shè)立的鑒定機(jī)構(gòu)，不得面向社會(huì)接受委托從事司法鑒定業(yè)務(wù)?！睋?jù)此，同時(shí)負(fù)有偵查職能的檢察機(jī)關(guān)的司法會(huì)計(jì)鑒定被有條件地保留了下來(lái)。然而，根據(jù)高檢院隨之發(fā)布的貫徹意見，檢察機(jī)關(guān)的司法鑒定工作又未納入由政府司法行政主管部門統(tǒng)馭的“社會(huì)化管理”，而改由檢察機(jī)關(guān)自管。因此，檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人地位與作用的第一個(gè)最明顯的變化是，他們有了自己的相應(yīng)坐標(biāo)——公職鑒定人。

之所以仍稱檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人為鑒定人，是因?yàn)樗麄儽举|(zhì)上與職業(yè)鑒定人和自由鑒定人一樣，運(yùn)用法理和會(huì)計(jì)理論及其方法、公正獨(dú)立地對(duì)涉案會(huì)計(jì)事實(shí)開展證明工作。之所以另稱其為公職鑒定人，是因?yàn)樗麄儗儆跈z察機(jī)關(guān)的在編干部，承擔(dān)檢察機(jī)關(guān)所辦案件中涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的證明工作。并且，由于受行政關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益的影響，他們的權(quán)利和義務(wù)又必然與職業(yè)鑒定人和自由鑒定人有所不同。最明顯的是他們沒有對(duì)外承接委托和取得鑒定報(bào)酬的權(quán)利，同時(shí)，必須履行接受內(nèi)部指派的義務(wù)。

2.2 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人是輔助舉證人

盡管檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人也是獨(dú)立公正的特殊證人，但其歸屬性質(zhì)卻決定了在其身上難免會(huì)留下公訴機(jī)關(guān)的影子，這也是以往外界質(zhì)疑的焦點(diǎn)所在。鑒定人加上“公職”這一前綴后，與職業(yè)鑒定人和自由鑒定人的權(quán)利義務(wù)自然有所區(qū)別，對(duì)于“影子”問(wèn)題，我們就不用再遮遮掩掩了。因?yàn)椋热皇菣z察機(jī)關(guān)的 “公職”，就不可能脫俗于檢察機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任之外，就不可能與檢察機(jī)關(guān)的訴訟利益無(wú)關(guān)。根據(jù)誰(shuí)主張誰(shuí)舉證的規(guī)則，由檢察機(jī)關(guān)自偵和審查公訴的案件，舉證責(zé)任自然就得由檢察機(jī)關(guān)承擔(dān)，其中，涉及涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的專業(yè)問(wèn)題證明，公職鑒定人自然就責(zé)無(wú)旁貸了。

2.3 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人是突破部分案件的協(xié)助人

證明，是主觀對(duì)客觀的理性認(rèn)識(shí)或判斷。根據(jù)事物的不同性質(zhì)及其在矛盾同一體中的位置不同，每一事物對(duì)證明的要求自然也就不同，再由這些眾多“不同”形成了差異明顯的證明層次。譬如，刑事立案對(duì)證明的要求自然高于議論、懷疑對(duì)證明的要求，但又低于審查逮捕等以后程序?qū)ψC明的要求。以此推理，司法鑒定則是其中層次較高的證明。具體而言，它是更嚴(yán)格按證據(jù)規(guī)則對(duì)由辦案人員已有初步認(rèn)識(shí)但尚不能確定的同一問(wèn)題運(yùn)用不同方法進(jìn)行的證明，這是其一。其二，這些“不同方法”既是證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)所必須的專業(yè)方法，也是大多數(shù)辦案人員所或缺的。相對(duì)來(lái)說(shuō)，所有對(duì)涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的理性認(rèn)識(shí)，絕大多數(shù)司法會(huì)計(jì)鑒定人勿庸置疑地?fù)碛懈鼨?quán)威的意見。所以，大多數(shù)檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人，他們可以通過(guò)司法會(huì)計(jì)查賬應(yīng)該回避該案以后的司法會(huì)計(jì)鑒定，提供咨詢意見，協(xié)助突破相關(guān)案件。

3 檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作重點(diǎn)和形式的堅(jiān)持與完善

3.1 應(yīng)當(dāng)自始不渝地將司法會(huì)計(jì)鑒定作為檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)

創(chuàng)新，是事物發(fā)展的推動(dòng)力。然而，不是所有事物的發(fā)展都需要?jiǎng)?chuàng)新的，有的或許更需要堅(jiān)持。司法會(huì)計(jì)鑒定本身所具有的特點(diǎn)及其以往的效應(yīng)，說(shuō)明其在訴訟證據(jù)尤其是刑事訴訟證據(jù)固定、保障檢察機(jī)關(guān)依法正確履行法律職責(zé)、推動(dòng)訴訟水平發(fā)展等方面具有明顯的積極作用，因此，檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作更多的不是創(chuàng)新，而是堅(jiān)持把司法會(huì)計(jì)鑒定列為司法會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要工作。

3.2 咨詢和文證審查應(yīng)當(dāng)成為檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作不可或缺的兩翼

從活動(dòng)范圍來(lái)看，咨詢并不局限于偵查活動(dòng)，還包括立案前的初查，也包括審查起訴階段的補(bǔ)證。通常情況下，對(duì)初查活動(dòng)和偵查活動(dòng)的指導(dǎo)占據(jù)了絕對(duì)的比重。從傳統(tǒng)形式來(lái)看，咨詢，既包括直接從事或參與查賬（即司法會(huì)計(jì)查賬或?qū)徲?jì)），也包括不參與查賬而僅對(duì)辦案人員提出口頭或書面建議，還包括對(duì)審計(jì)的查賬提出工作要點(diǎn)?，F(xiàn)階段，以直接從事或參與查賬提供咨詢的形式比較普遍?？紤]到訴訟成本和證據(jù)規(guī)則要求及發(fā)揮審計(jì)優(yōu)勢(shì)等問(wèn)題，這一形式應(yīng)得到有效控制，更不宜作為一種經(jīng)驗(yàn)予以宣傳推廣。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將對(duì)審計(jì)查賬提出工作要點(diǎn)的咨詢形式視作是文證審查的提前介入或向前延伸，予以不斷總結(jié)和完善。

以往，盡管我們對(duì)文證審查的作用有相當(dāng)?shù)恼J(rèn)識(shí)，但實(shí)踐和理論研究明顯不足，以致使其在整個(gè)司法會(huì)計(jì)工作中長(zhǎng)期屬于弱項(xiàng)，與檢察機(jī)關(guān)的法律監(jiān)督職責(zé)極不相稱。其實(shí)，它應(yīng)該是對(duì)部分專業(yè)性強(qiáng)或較復(fù)雜的證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的證據(jù)材料進(jìn)行的書面審查。首先，是對(duì)證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的證據(jù)材料的審查。其次，是對(duì)部分而不是全部的專業(yè)性強(qiáng)或較復(fù)雜的證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的證據(jù)材料的審查。再次，是對(duì)證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的證據(jù)材料的書面審查。最后，這種審查是因證據(jù)材料的專業(yè)或復(fù)雜，使辦案人員難以解讀、分析、判斷，由鑒定人幫助辦案人員所作的審查，因而其結(jié)論不具有訴訟效力。

3.3 堅(jiān)持司法鑒定本色和充分體現(xiàn)證據(jù)規(guī)則要求，是搞好檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)工作的兩大主要措施

3.3.1 樹立司法會(huì)計(jì)鑒定就是司法鑒定的觀念

除了僅在口頭上承認(rèn)司法會(huì)計(jì)鑒定是司法鑒定，而行動(dòng)上仍按審計(jì)實(shí)踐之外，還有相當(dāng)一部分人至今尚未承認(rèn)司法會(huì)計(jì)鑒定就是司法鑒定。所以，應(yīng)當(dāng)在理論上和教育培訓(xùn)上，強(qiáng)化司法會(huì)計(jì)鑒定就是司法鑒定的宣傳，此舉絕非是多余的。

同時(shí)，在實(shí)踐中更應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系，嚴(yán)格按證據(jù)規(guī)則要求規(guī)范司法會(huì)計(jì)鑒定的程序和表述，尤其是司法會(huì)計(jì)鑒定文書的制作，盡快消除忽略論證、敷衍論證或論證質(zhì)量欠高等現(xiàn)象，以規(guī)范的程序和格式引導(dǎo)每個(gè)鑒定人克服滿足于查證或低層次證明的惰性，培養(yǎng)前瞻性和超前意識(shí)，克服超現(xiàn)實(shí)主義的“審判主義”案件質(zhì)量觀，自覺地把每一份鑒定質(zhì)量建立在縝密的邏輯思維基礎(chǔ)上，而不是寄希望于“被告人沒有翻供”、“辯護(hù)人沒有看出”或“法官?zèng)]有要求”，使出具的每一份鑒定文書真正像司法鑒定文書，經(jīng)得住法庭和歷史的檢驗(yàn)。

3.3.2 樹立證據(jù)意識(shí)培養(yǎng)應(yīng)優(yōu)于專業(yè)知識(shí)更新的觀念

以往，只要一提起提高司法會(huì)計(jì)鑒定人的業(yè)務(wù)素質(zhì)，傳統(tǒng)的習(xí)慣性思維自然而然地就會(huì)首先想到會(huì)計(jì)等相關(guān)專業(yè)，如會(huì)計(jì)、金融、房地產(chǎn)等等。理由似乎很簡(jiǎn)單，司法會(huì)計(jì)鑒定要查賬，就必然要首先熟悉被查單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。其實(shí)質(zhì)還是把查賬理解為是司法會(huì)計(jì)的全部工作，或司法會(huì)計(jì)鑒定就是查賬。其實(shí)，司法會(huì)計(jì)鑒定固然需要查賬，但這不是它的主要證明手段，因而它不需要在查賬方面投入更多的精力，否則，它就應(yīng)該是審計(jì)了。即使需要查賬，按鑒定人應(yīng)當(dāng)具備的一些會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，再加上一些臨場(chǎng)的請(qǐng)教與學(xué)習(xí)及摸索，基本上可以滿足需要了。從現(xiàn)狀來(lái)看，有些鑒定人做的雖然是司法會(huì)計(jì)鑒定，但往往思路離不開審計(jì)、方法離不開審計(jì)，結(jié)論文書也更像審計(jì)，始終難以從證據(jù)規(guī)則要求的角度去考慮或證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)。所以，目前鑒定人急需補(bǔ)充的不是相關(guān)專業(yè)知識(shí)，而是證據(jù)規(guī)則意識(shí)。

3.3.3 樹立審計(jì)與司法會(huì)計(jì)鑒定是前后工序關(guān)系的觀念

由于審計(jì)是歸納論證思維，且審計(jì)人員會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)又較熟，因而比檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定入更能善于查賬，更善于歸納出被查總體中的異常情況。而司法會(huì)計(jì)鑒定是演繹論證思維，鑒定人更善于從訴訟證據(jù)規(guī)則的角度去證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)。所以，審計(jì)與司法會(huì)計(jì)鑒定不僅是分工協(xié)作、如何適用的關(guān)系，從檢察機(jī)關(guān)法律監(jiān)督的角度講，其實(shí)還是前后工序的關(guān)系。

在安排審計(jì)查賬過(guò)程中，檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人不能“甩袖子”，應(yīng)當(dāng)跟蹤指導(dǎo)，將文證審查工作前移至查賬活動(dòng)的全過(guò)程，盡力保障審計(jì)結(jié)論的證據(jù)證明力。對(duì)于擬采信作為證據(jù)使用的審計(jì)結(jié)論，我們應(yīng)進(jìn)行文證審查。對(duì)于其中已具備證據(jù)證明力的，可以建議案件承辦人予以采信；對(duì)于尚不足以證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的，或建議審計(jì)人員補(bǔ)充完善，或擇其關(guān)鍵部分再由檢察機(jī)關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定人另行實(shí)施司法會(huì)計(jì)鑒定。