財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司審計(jì)質(zhì)量研究

佘曉燕

（云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，云南 昆明 650221）＊

財(cái)務(wù)報(bào)表重述即財(cái)務(wù)報(bào)表的重新表述，它是指企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)時(shí)重新表述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息的載體，財(cái)務(wù)報(bào)表重述意味著前期報(bào)表的不真實(shí)。本文以財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司為研究對(duì)象，考察財(cái)務(wù)報(bào)表重述與報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否能夠識(shí)別上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)，并保持其獨(dú)立性。

一、文獻(xiàn)回顧

外部審計(jì)是控制代理問(wèn)題的重要外部力量，控制的效果取決于審計(jì)質(zhì)量［1］。DeAngelo（1981）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表中存在缺陷的聯(lián)合概率［2］。瓦茨和齊默爾曼（1986）［3］進(jìn)一步指出審計(jì)師報(bào)告違約行為的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于審計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；審計(jì)師對(duì)已發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。第一個(gè)概率取決于審計(jì)師的職業(yè)能力和在審計(jì)方面投入的人力和物力，第二個(gè)概率取決于審計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性。美國(guó)SEC的首席會(huì)計(jì)師Lynn Turner指出SEC把財(cái)務(wù)報(bào)表重述認(rèn)定為審計(jì)失敗［4］。王霞，張為國(guó)（2005）［5］認(rèn)為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表重述無(wú)異于承認(rèn)以前年度報(bào)表存在重大的、足以引起投資者誤解的錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)如何看待這些存在重大差錯(cuò)的報(bào)表便是審計(jì)質(zhì)量的最好體現(xiàn)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的研究已取得了一定的成果，主要選用的變量包括：審計(jì)意見(jiàn)、事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期、審計(jì)師變更等等。從審計(jì)師變更來(lái)看，Chow、Rice（1982）［6］，Krishnan、Stephens（1996）［7］等研究均發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師變更與變更前最近會(huì)計(jì)年度的保留意見(jiàn)之間呈正相關(guān)關(guān)系。DeFond、Subramanyam（1998）也研究了審計(jì)師變更與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系［8］。某些審計(jì)師出于對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的考慮，可能具有超過(guò)平均穩(wěn)健水平的會(huì)計(jì)選擇偏好，從而促使管理當(dāng)局產(chǎn)生解聘審計(jì)師的動(dòng)機(jī)，并尋求穩(wěn)健程度更為合理的后任審計(jì)師。在研究審計(jì)質(zhì)量時(shí)，事務(wù)所規(guī)模通常是研究文獻(xiàn)較常用的變量，如DeAngelo（1981）［2］認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的替代變量，因?yàn)榇蟮臅?huì)計(jì)師事務(wù)所比小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更多的客戶；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高。DeFond，Jiambalvo（1991）［9］采用前八大所審計(jì)作為高報(bào)盈余差錯(cuò)發(fā)生的控制變量，但是沒(méi)有發(fā)現(xiàn)前八大事務(wù)所審計(jì)對(duì)差錯(cuò)的發(fā)生具有解釋力。

審計(jì)師任期也是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。Geiger和 Raghunandan（2002）［10］認(rèn)為由于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)影響，較短的審計(jì)任期極可能引發(fā)審計(jì)失敗。陳信元、夏立軍（2006）［11］發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)任期小于一定年份（約6年）時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)一定年份（約6年）時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)面影響。James N.Myers et al.（2003）［12］對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司的研究發(fā)現(xiàn)，沒(méi)有明顯的證據(jù)支持較長(zhǎng)審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害。較多的實(shí)證研究結(jié)論并不支持審計(jì)師任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量有明顯負(fù)面影響。

部分文獻(xiàn)研究了財(cái)務(wù)報(bào)表重述與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。Coffee（2003）［13］從安然事件的分析入手，認(rèn)為利益關(guān)系迫使審計(jì)師向公司采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策妥協(xié)，沒(méi)能及時(shí)糾正報(bào)表中存在的實(shí)質(zhì)性差錯(cuò)，導(dǎo)致日后財(cái)務(wù)報(bào)表重述的發(fā)生，并認(rèn)為發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的 公 司 審 計(jì) 師 獨(dú) 立 性 較 差。Kinney et al.（2004）［14］假定財(cái)務(wù)報(bào)告重述反映了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量較低，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所其它服務(wù)收費(fèi)與重述正相關(guān)，稅收服務(wù)收費(fèi)與重述負(fù)相關(guān)。王霞，張為國(guó)（2005）［5］的研究結(jié)果表明對(duì)財(cái)務(wù)重述公司之前年度蓄意錯(cuò)報(bào)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所察覺(jué)并反映在審計(jì)意見(jiàn)中。錯(cuò)報(bào)的金額以及錯(cuò)報(bào)涉及項(xiàng)目的多少對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的出具有顯著的解釋力，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于重要性標(biāo)準(zhǔn)的考慮，能夠揭示重大的盈余管理行為。

目前系統(tǒng)研究財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的文獻(xiàn)較少。另外在財(cái)務(wù)報(bào)表重述的認(rèn)定上還存在一定的分歧和誤區(qū)，少量文獻(xiàn)將年報(bào)補(bǔ)充更正公告視同為報(bào)表重述，以此為依據(jù)來(lái)研究財(cái)務(wù)報(bào)表重述問(wèn)題有失偏頗?？偟膩?lái)說(shuō)，無(wú)論從研究的范圍和研究的深度來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司審計(jì)質(zhì)量的研究都顯不足，進(jìn)一步研究的空間很大。

二、研究假設(shè)

根據(jù)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)以及審計(jì)獨(dú)立性的特征，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司的特點(diǎn)，針對(duì)初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年兩個(gè)時(shí)間期間，本文對(duì)審計(jì)獨(dú)立性特征與財(cái)務(wù)報(bào)表重述的相關(guān)性做出假設(shè)：

H1：事務(wù)所規(guī)模與非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)，即在其他條件相同的情況下，大事務(wù)所更有可能對(duì)重述公司出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。

H2：審計(jì)師任期越長(zhǎng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。

H3：在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年，審計(jì)師變更與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)正相關(guān)。

此外，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司的特點(diǎn)以及重述報(bào)表的特征，本文提出以下假設(shè)：

H4：在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)與盈余錯(cuò)報(bào)高報(bào)程度正相關(guān)。

本文將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)留存收益的影響（包括未分配利潤(rùn)和盈余公積）稱為盈余差錯(cuò)的程度（Reraito）。王霞、張為國(guó)（2005）［5］認(rèn)為在錯(cuò)誤發(fā)生的年度，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持一定的獨(dú)立性，并達(dá)到一定的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，應(yīng)該對(duì)存在重大錯(cuò)誤的報(bào)表出具嚴(yán)格的審計(jì)意見(jiàn)。也就是說(shuō)，盈余錯(cuò)報(bào)程度（Reraito）越大，公司在錯(cuò)誤發(fā)生年度被出具非標(biāo)意見(jiàn)的概率越高。

H5：在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年，如果重述涉及核心項(xiàng)目，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)可能性更高。

Palmrose et al.（2004）［15］將涉及收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用的重述定義為核心重述。一般來(lái)講，盈余差錯(cuò)的性質(zhì)與盈余錯(cuò)報(bào)程度有著密切聯(lián)系，即核心重述的發(fā)生意味著盈余錯(cuò)報(bào)程度較嚴(yán)重。

H6：在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)與盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）模型設(shè)計(jì)

為驗(yàn)證以上研究假設(shè)，在主要借鑒James N.Myers etc（2003）［12］，王霞、張為國(guó)（2005）［5］等已有相關(guān)實(shí)證研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本文研究的對(duì)象、范圍及側(cè)重點(diǎn)，從不同的時(shí)間區(qū)間、視角，進(jìn)一步分析錯(cuò)報(bào)年度與重述年度樣本各變量間的相關(guān)性，選擇Logistic模型來(lái)檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重述與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。審計(jì)意見(jiàn)是作為被解釋變量，設(shè)置為二元虛擬變量，是反映審計(jì)質(zhì)量的替代變量。具體解釋變量根據(jù)上述假設(shè)有：盈余錯(cuò)報(bào)程度（Reraito）、核心重述（Corere）、Motive（盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)）、審計(jì)師變更（Switch）、審計(jì)師任期（Tenure）、事務(wù)所規(guī)模（BigAud）?？紤]到公司規(guī)模（Asset）也會(huì)影響到審計(jì)師選擇，在此將其作為控制變量。因此，構(gòu)建Logistic回歸模型如下：

（二）變量定義

因變量：審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）

表1 變量的類型、名稱及含義

西方已有的研究將審計(jì)質(zhì)量分為專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩個(gè)方面，前者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)客戶不當(dāng)行為的概率；后者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶不當(dāng)行為后進(jìn)行報(bào)告的概率。大多數(shù)研究文獻(xiàn)將審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)質(zhì)量直接掛鉤，如Elitzur and Falk（1996）［16］、原紅旗（2003）［18］、劉明輝（2003）［19］等。以審計(jì)意見(jiàn)類型來(lái)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量需要在一定的前提之下，本文選取的樣本均是發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的樣本，在年報(bào)存在重大質(zhì)量問(wèn)題的情況下，以審計(jì)意見(jiàn)的類型來(lái)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量才有一定的解釋力度。因此，本文以審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，能在一定程度上反映這兩個(gè)不同時(shí)間區(qū)間的審計(jì)質(zhì)量。在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年，樣本公司被出具的審計(jì)意見(jiàn)區(qū)分為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取值為1，否則為0。

自變量：盈余錯(cuò)報(bào)程度（Reraito）

從財(cái)務(wù)報(bào)表重述的內(nèi)容來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表重述與盈余管理的關(guān)系十分密切，且在初始差錯(cuò)年大多數(shù)重述公司主要是通過(guò)會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤（含稅收）、政策誤用等手段高報(bào)盈余（留存收益），尤其是相當(dāng)一部分手段涉及虛構(gòu)收入、成本及費(fèi)用。如DeFond和Jiambalvo（1991）［9］研究表明相對(duì)于沒(méi)有發(fā)生差錯(cuò)的公司，發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)的公司有著明顯的動(dòng)機(jī)把會(huì)計(jì)差錯(cuò)作為一種盈余管理的手段。本文以Reraito代表盈余差錯(cuò)的程度，計(jì)算方法與Palmrose et al.（2004）［15］相同，即用財(cái)務(wù)報(bào)表重述對(duì)留存收益的累計(jì)影響額除以重述前的總資產(chǎn)。Reraito取值為財(cái)務(wù)報(bào)表重述對(duì)留存收益的累計(jì)影響額除以重述前的總資產(chǎn)。Reraito取值大于零表示盈余錯(cuò)報(bào)高報(bào)，Reraito取值小于零表示盈余錯(cuò)報(bào)低報(bào)；在錯(cuò)誤發(fā)生年度，代表盈余差錯(cuò)的程度，在報(bào)表重述年代表重述的幅度。

核心重述（Corere）代表財(cái)務(wù)報(bào)表重述的性質(zhì)。核心重述定義為涉及收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用的重述，其余的均為非核心重述。依照Corere的定義，盈余錯(cuò)報(bào)內(nèi)容屬于核心重述取值為1，否則為0。

盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)（Motive），本文將財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司是否存在盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)作為解釋變量，以檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中是否關(guān)注和識(shí)別到上市公司的盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)。Motive代表盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)，若樣本公司在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年當(dāng)年和前一年被冠以“ST”或“PT”，以及這兩個(gè)時(shí)間區(qū)間的前后年（含后2年內(nèi)），有準(zhǔn)備上市、發(fā)行新股或配股（包括未批準(zhǔn)）等上述情形之一，可認(rèn)為樣本公司可能存在盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)，將Motive取值為1，否則為0。

除以上因素外，影響審計(jì)意見(jiàn)的還有審計(jì)師變更、審計(jì)任期以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等通常用于反映影響審計(jì)質(zhì)量的主要指標(biāo)。

審計(jì)師變更（Switch）主要考察某兩個(gè)期間內(nèi)對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否更換。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱變更、合并及更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所而主審CPA未變等情況視為審計(jì)師未發(fā)生變更。審計(jì)師發(fā)生變更，Switch取值為1，否則為0。

審計(jì)任期（Tenure）表示當(dāng)期主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)擔(dān)任樣本公司主審會(huì)計(jì)師的年數(shù)。Tenure為報(bào)告期內(nèi)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)擔(dān)任樣本公司主審會(huì)計(jì)師的年數(shù)。

事務(wù)所規(guī)模（BigAud），事務(wù)所規(guī)模的衡量通常用事務(wù)所的營(yíng)業(yè)收入，也可以用被審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模等作為替代變量。以報(bào)告期的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為替代指標(biāo)，按其位列于前十名，將BigAud取值為1，否則為0。

控制變量選取了上市公司規(guī)模（Asset）。不同規(guī)模的上市公司可能對(duì)盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)的強(qiáng)烈程度不一樣。本文參照大多數(shù)研究通常采用的方法，以上市公司的總資產(chǎn)金額大小作為上市公司規(guī)模大小的替代指標(biāo)。為了避免總資產(chǎn)與其它變量間的非線性關(guān)系，對(duì)其取自然對(duì)數(shù)。Ln（Asset）取值為上市公司期末總資產(chǎn)金額的自然對(duì)數(shù)值。

（三）樣本選取

本文根據(jù)對(duì)我國(guó)2002～2006年A股（包含既發(fā)行A股又發(fā)行B股的上市公司）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的查閱，篩選出年報(bào)附注中披露了會(huì)計(jì)差錯(cuò)（含重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)）事項(xiàng)的上市公司，累計(jì)991家，其中354家重復(fù)。本文從637家會(huì)計(jì)差錯(cuò)（含重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)）公司（不含重復(fù)）中選取樣本。剔除以下三類樣本：（1）對(duì)重述財(cái)務(wù)成果不造成影響的公司；（2）初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年不屬于［1999，2006］年份區(qū)間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)公司；（3）金融保險(xiǎn)行業(yè)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)公司。最終實(shí)際研究樣本為424家。

（四）研究方法和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文運(yùn)用統(tǒng)計(jì)軟件SPSS11.5對(duì)上述模型中設(shè)定的變量數(shù)據(jù)采取多項(xiàng)統(tǒng)計(jì)方法對(duì)統(tǒng)計(jì)結(jié)果進(jìn)行比較、分析，并驗(yàn)證了上述提出的研究假設(shè)。主要進(jìn)行了單變量檢驗(yàn)、以及Logistic回歸統(tǒng)計(jì)分析。研究數(shù)據(jù)主要來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)、中國(guó)證券網(wǎng)、巨潮資訊、上海證券交易所、新浪財(cái)經(jīng)等網(wǎng)站以及CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

四、實(shí)證研究結(jié)果及分析

（一）樣本描述性統(tǒng)計(jì)分析

在表2和表3的樣本描述性統(tǒng)計(jì)分析中，選取424家樣本公司，根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)類型，做了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組的對(duì)比統(tǒng)計(jì)。Panel A為連續(xù)變量的T檢驗(yàn)，Panel B為虛擬變量的曼－惠特尼U檢驗(yàn)，都是檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組下各自變量均值之間是否存在顯著差異，前者為SPSS的參數(shù)檢驗(yàn)；后者為SPSS的非參數(shù)檢驗(yàn)。

表2檢驗(yàn)結(jié)果顯示，初始差錯(cuò)年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組 Reraito、Tenure、Ln（Asset）、Motive、Switch等解釋變量的均值顯著大于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組。Corere、BigAud等變量均值則在兩類公司樣本間無(wú)顯著性差異。這說(shuō)明初始差錯(cuò)年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的出具可能受到盈余錯(cuò)報(bào)程度（Reraito）、審計(jì)師任期（Tenure）、公司規(guī)模（Ln（Asset））、盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)（Motive）以及審計(jì)師變更（Switch）的影響，而是否核心重述（Corere），是否由“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)基本上并不影響審計(jì)意見(jiàn)的類型。

表3檢驗(yàn)結(jié)果顯示，報(bào)表重述年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組Reraito、Tenure、Ln（Asset）、Motive、Switch、Corere等解釋變量的均值顯著大于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)組。只有BigAud的均值在兩類公司樣本間無(wú)顯著性差異。這說(shuō)明報(bào)表重述年非標(biāo)意見(jiàn)的出具可能受到盈余錯(cuò)報(bào)程度（Reraito）、審計(jì)師任期（Tenure）、公司規(guī)模（Ln（Asset））、盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)（Motive）、審計(jì)師變更（Switch）以及核心重述（Corere）的影響，而是否由“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)基本上并不影響審計(jì)意見(jiàn)的類型。

表2 單變量檢驗(yàn)（初始差錯(cuò)年，N＝424）

表3 單變量檢驗(yàn)（報(bào)表重述年，N＝424）

被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司，在初始差錯(cuò)年盈余錯(cuò)報(bào)的金額和財(cái)務(wù)報(bào)表重述的幅度顯著高于被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司。從控制變量來(lái)看，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司規(guī)模小于被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司；被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司的審計(jì)師任期長(zhǎng)于被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司；被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司其盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)顯然高于被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司；被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司審計(jì)師發(fā)生變更的情況多于被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司。就事務(wù)所規(guī)模而言，無(wú)論是在報(bào)表重述年還是在初始差錯(cuò)年，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)組和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)組都沒(méi)有顯著的差異。

（二）Logistic回歸分析

表4 Logistic回歸結(jié)果

表4是初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年兩個(gè)特殊期間中發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的上市公司的Logistic回歸結(jié)果。由其回歸結(jié)果可知，回歸模型系數(shù)的綜合檢驗(yàn)中，其Chi－square統(tǒng)計(jì)量初始差錯(cuò)年在5%水平上顯著，報(bào)表重述年在1%水平上顯著；Nagelkerke R2：初始差錯(cuò)年為0.110；報(bào)表重述年為0.287，報(bào)表重述年的解釋效果相對(duì)更好。Reraito、Motive、Switch、Tenure以及BigAud五個(gè)變量的符號(hào)與預(yù)期符號(hào)相符，且在初始差錯(cuò)年、報(bào)表重述年，Reraito、Motive、Switch的估計(jì)參數(shù)統(tǒng)計(jì)顯著。Ln（Asset）的估計(jì)參數(shù)僅在重述年顯著，與非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的出具負(fù)相關(guān)。

五、結(jié) 論

根據(jù)以上檢驗(yàn)結(jié)果分析，結(jié)合本文提出的假設(shè)，可以得出如下結(jié)論：

（1）在差錯(cuò)發(fā)生年和報(bào)表重述年，盈余錯(cuò)報(bào)程度均與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)顯著正相關(guān)，但影響程度不一樣。在差錯(cuò)發(fā)生年度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余錯(cuò)報(bào)程度較高的公司更有可能出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。這表明在差錯(cuò)發(fā)生年度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠識(shí)別被審計(jì)客戶的盈余管理動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了一定程度的獨(dú)立性。雖然報(bào)表重述年是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整，但是財(cái)務(wù)報(bào)表重述的幅度對(duì)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的出具也有顯著的影響力。

（2）無(wú)論是差錯(cuò)發(fā)生年度還是報(bào)表重述年度，是否核心重述對(duì)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的出具都沒(méi)有顯著的解釋力。

（3）事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性并不顯著，結(jié)論沒(méi)有支持大事務(wù)所更有可能對(duì)重述公司出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。

（4）發(fā)生審計(jì)師變更的公司更有可能被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，而審計(jì)師任期和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重述公司出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)之間并沒(méi)有顯著的相關(guān)性。

另外在研究中還發(fā)現(xiàn)：在差錯(cuò)發(fā)生年度核心錯(cuò)報(bào)越多，且盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈的公司盈余錯(cuò)報(bào)程度越嚴(yán)重。而公司規(guī)模和盈余錯(cuò)報(bào)程度負(fù)相關(guān)，即公司規(guī)模越小，盈余錯(cuò)報(bào)程度越高。盈余錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)和公司規(guī)模負(fù)相關(guān)，即規(guī)模越小的公司盈余錯(cuò)報(bào)的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈。在報(bào)表重述年盈余重述的幅度和核心重述正相關(guān)，和公司規(guī)模負(fù)相關(guān)。核心重述占比越大，盈余重述的幅度越大；公司規(guī)模越大，盈余重述的幅度越小。

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