非居民企業(yè)勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)稅收問題案例研究

甘愛新

由于我國對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、重點(diǎn)工程等項(xiàng)目都進(jìn)行國際性的招標(biāo)，大量外國的建筑設(shè)計(jì)事務(wù)所都積極參與競標(biāo)，而且外方中標(biāo)的項(xiàng)目不在少數(shù)，如國家體育場（即大家所稱的“鳥巢”）項(xiàng)目、廣州白云機(jī)場一期工程、珠江新城地下空間等。外方中標(biāo)后通常都會尋求中方的勘察設(shè)計(jì)單位共同合作完成標(biāo)的任務(wù)。外方尋求中方的合作，一方面可以減少常駐來華的人數(shù)和時間，節(jié)約經(jīng)營成本，另一方面可以加強(qiáng)業(yè)務(wù)聯(lián)系溝通，方便開展工作。

2010年廣東省某甲級勘察設(shè)計(jì)單位與日方建筑設(shè)計(jì)事務(wù)所以聯(lián)合體的形式共同簽訂了位于廣東省內(nèi)的某文化藝術(shù)中心的勘察設(shè)計(jì)合同。項(xiàng)目方案為日方所設(shè)計(jì)，初步設(shè)計(jì)及施工圖設(shè)計(jì)為中方設(shè)計(jì)。雙方合同條款約定日方的設(shè)計(jì)費(fèi)由合作中方代為收取并代繳納國內(nèi)的一切稅款后將余額匯出境外，從而產(chǎn)生一系列的稅收問題。

一、非居民企業(yè)身份的判定

隨著我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)日益融合，稅收國際化問題日益突顯出來，非居民企業(yè)稅收管理存在漏洞。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民個人是指在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人。

外國企業(yè)并非都是非居民企業(yè)。外國企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在不在中國境內(nèi)，是確定外國企業(yè)是不是非居民企業(yè)納稅人的規(guī)定計(jì)算企業(yè)所得稅的關(guān)鍵。也就是說，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的外國企業(yè)屬于居民企業(yè)納稅人，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)境外的所得計(jì)繳企業(yè)所得稅；實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)的外國企業(yè)屬于非居民企業(yè)納稅人，按非居民企業(yè)計(jì)繳企業(yè)所得稅。

二、非居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)》（國稅函[2006]694號）第一條規(guī)定：稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款“締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計(jì)超過六個月的為限”的規(guī)定，具體執(zhí)行中是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些人員在中國境內(nèi)實(shí)際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計(jì)超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

準(zhǔn)確判定非居民企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)直接影響企業(yè)所得稅、個人所得稅稅率等計(jì)算問題。一是企業(yè)所得稅方面，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，企業(yè)所得稅率按25%征稅。而在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所的，對總所得按20%的稅率代扣代繳。二是個人所得稅方面，凡是在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)采取核定利潤方法計(jì)征企業(yè)所得稅，在該機(jī)構(gòu)任職、受雇的個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會計(jì)賬簿中有記載，均應(yīng)視為該中國境內(nèi)企業(yè)支付或由該中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金申報(bào)個人所得稅。在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所的，在中國境內(nèi)累計(jì)停留不超過183天，需要享受中日稅收協(xié)定非獨(dú)立個人勞務(wù)條款規(guī)定的待遇，應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)局辦理備案手續(xù)。

日本為我國稅收協(xié)定的締約國，本案例工程項(xiàng)目預(yù)計(jì)要用三年時間建成，日方需不時地派設(shè)計(jì)人員現(xiàn)場跟進(jìn)度，及時提供部分的修改設(shè)計(jì)。根據(jù)《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第五條第五款“締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務(wù)，除適用第七款規(guī)定的獨(dú)立代理人以外，這些活動（為同一項(xiàng)目或兩個以上相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目）在任何12個月中連續(xù)或累計(jì)超過六個月的，應(yīng)認(rèn)為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)?！保膳卸ㄈ辗浇ㄖO(shè)計(jì)事務(wù)所在中國境內(nèi)已設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三、營業(yè)稅的繳付

（1）是否要繳納營業(yè)稅

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”。日方需要按合同金額的5%繳納營業(yè)稅，即境外企業(yè)只要提供資料證明勞務(wù)的發(fā)生地在境外的，不需要繳納任何稅金，國、地稅局開出售付匯證明全額劃出境外。在舊的營業(yè)稅細(xì)則下境外企業(yè)在參與境內(nèi)項(xiàng)目競爭時，往往因?yàn)樗峁┑膭趧?wù)發(fā)生在境外而比境內(nèi)企業(yè)少繳納了營業(yè)稅，從而造成境內(nèi)外企業(yè)稅負(fù)不同，使得其在競標(biāo)時處于優(yōu)勢。也有一些境外企業(yè)為了達(dá)到偷逃稅的目的，將實(shí)際在境內(nèi)發(fā)生的勞務(wù)在協(xié)議、合同上標(biāo)明在境內(nèi)外發(fā)生，而稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)榭毓苁侄蔚脑蛞膊荒軠?zhǔn)確的查證。因此這次修訂營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則有關(guān)境內(nèi)外勞務(wù)界定問題上為了平衡境內(nèi)外企業(yè)稅負(fù)，在承接境內(nèi)業(yè)務(wù)時處于平等競爭的狀況，同時也為了防止境外企業(yè)勞務(wù)隱瞞而達(dá)到少繳納營業(yè)稅的目的而對境外企業(yè)為境內(nèi)項(xiàng)目提供的服務(wù)所取得的收入全部納入征稅圍。

（2）營業(yè)稅納稅地點(diǎn)

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十四條“營業(yè)稅納稅地點(diǎn)：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅”。

日方委托中方的合作單位代為交納稅金，按合作單位的理解此為勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)，主要設(shè)計(jì)勞務(wù)發(fā)生地在廣州，應(yīng)在代扣代繳的機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)，而不是在項(xiàng)目所在地花都市，地稅機(jī)關(guān)沒有提出異議，但國稅機(jī)關(guān)卻不予以認(rèn)同，經(jīng)與花都國稅、地稅局多次了解落實(shí)確認(rèn)，日方在花都國稅局辦理稅務(wù)登記手續(xù)，在花都地稅局辦理臨時稅務(wù)登記，售付匯證明書開給代扣代繳的合作單位以作付匯手續(xù)。日方在第一階段設(shè)計(jì)完成后提供了一張蓋有該事務(wù)所的簽收單據(jù)要收取第一筆款項(xiàng)，國內(nèi)合作單位在花都地稅局按第一次收款金額繳納的了5%營業(yè)稅及合同金額0.05%印花稅后在售付匯證明書上注明完稅金額加蓋公章了。

四、企業(yè)所得稅的繳付

（1）應(yīng)納稅所得額的確定

由于合同的約定，日方的納稅由合作單位代為辦理手續(xù)，因此日方的會計(jì)賬簿資料等是不健全的，根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅法[2010]19號）第四條“非居民企業(yè)因會計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下方法核定其應(yīng)納所得額。一是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額：適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費(fèi)用的非居民企業(yè)。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額×經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率”；第五條“稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照以下標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的利潤率：從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15%— 30%”，因此花都國稅局按利潤率20%核定征收企業(yè)所得稅。

（2）核定境內(nèi)外勞務(wù)比例

日方建筑事務(wù)所簽訂的勘察設(shè)計(jì)合同，由日方承擔(dān)方案設(shè)計(jì)及施工服務(wù)顧問，根據(jù)合同約定30%的工作量在中國境內(nèi)完成，70%在境外完成。

（3）享受稅收協(xié)定待遇的申請手續(xù)

中國政府與日本政府簽訂了稅收協(xié)定待遇條款，在中國境內(nèi)發(fā)生納稅義務(wù)需要享受稅收協(xié)定待遇的非居民需要辦理審批事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期之前，由非居民、扣繳義務(wù)人或者非居民的代理人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受稅收協(xié)定待遇審批申請。逾期不申請自行享受稅收協(xié)定待遇的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。如果應(yīng)該享受稅收協(xié)定待遇的非居民沒有享受待遇，造成多繳稅款的，可自繳納多繳稅款之日起三年內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇的申請，按相關(guān)規(guī)定補(bǔ)辦備案或?qū)徟掷m(xù)，并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇，退還多繳的稅款，但不退還利息。但是超過三年時限才提出申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是不受理的。不辦理審批及備案手續(xù)的是不能自行享受稅收協(xié)定待遇的。若非居民未按照本辦法規(guī)定提供與享受稅收協(xié)定待遇有關(guān)的資料，或者提供的資料不符合要求，且在有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)通知更正或補(bǔ)正后90日內(nèi)仍不補(bǔ)正或更正，又無正當(dāng)理由的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是不受理的。

五、非獨(dú)立個人勞務(wù)所得的征稅計(jì)算問題

依照中日稅收協(xié)定第十五條的規(guī)定，日本國居民在我國受雇取得的薪金工資和其他類似報(bào)酬，除了同時具備該條規(guī)定中所列的三個條件的以外，都應(yīng)在我國征稅。我國可以對歸屬于其固定基地的所得進(jìn)行征稅，或者對其在我國連續(xù)或累計(jì)期間從事活動的所得進(jìn)行征稅，這里所說的在我國有關(guān)歷年中連續(xù)或累計(jì)停留超過183天（不含183天），是指在一個公歷年度內(nèi)，從1月1日起至12月31日止，在我國停留的日期，不論是連續(xù)計(jì)算或者是累計(jì)計(jì)算超過183天。也就是說，中途離境可以扣除計(jì)算在華停留天數(shù)，并且不跨年度計(jì)算在華停留日期，只對在一個年歷中連續(xù)或累計(jì)超過183天的，并且屬于在這個期間由于在我國從事活動取得的所得進(jìn)行征稅。在具體的征納手續(xù)上，可以區(qū)別情況處理：對事先能夠預(yù)定停留日期超過183天的，可以由其按照稅法規(guī)定的繳納日期申報(bào)納稅，如果發(fā)生實(shí)際停留沒有超過183天，可以準(zhǔn)許退還其已繳納的稅款；對事先不能預(yù)定停留日期超過183天的，可以待其停留日期預(yù)計(jì)要超過183天或?qū)嶋H超過183天時，再由其申報(bào)納稅。