企業(yè)合并報(bào)表中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究

程麗

一、合并報(bào)表的格式差異

從準(zhǔn)則所要求披露的主要內(nèi)容看，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)在合并報(bào)表上內(nèi)容差異不大，基本都包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。就格式而言，美國(guó)合并報(bào)表也有其特點(diǎn)。

首先，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表要求采用賬戶式進(jìn)行編制，而美國(guó)合并報(bào)表則賬戶式和報(bào)告式均可，并未做嚴(yán)格限定。

其次，從財(cái)務(wù)報(bào)告附注看，美國(guó)合并報(bào)表不僅內(nèi)容上比我國(guó)合并報(bào)表多了對(duì)具體項(xiàng)目的說(shuō)明、對(duì)業(yè)務(wù)情況的反映、會(huì)計(jì)提示等問題，對(duì)附注的揭示也存在著多樣性的特征，如旁注、底注、括號(hào)、補(bǔ)充報(bào)表、附表和信息分析都可以作為附注的類型。

二、合并報(bào)表的范圍差異

合并報(bào)表可以真實(shí)的反映出企業(yè)的資本狀況和經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)財(cái)務(wù)質(zhì)量的信息要求提供了重要的標(biāo)準(zhǔn)。這點(diǎn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的差異不大，對(duì)于中美合并報(bào)表來(lái)說(shuō)，股東、長(zhǎng)期債權(quán)人、管理者、政府都是合并報(bào)表的重要服務(wù)對(duì)象，能根據(jù)合并報(bào)表了解公司盈利能力與財(cái)務(wù)狀況及對(duì)合并的經(jīng)營(yíng)成果，并采取相應(yīng)對(duì)策。

差異比較大的部分主要體現(xiàn)在合并報(bào)表的合并范圍，目前我國(guó)合并報(bào)表主要采取以表決權(quán)為基礎(chǔ)確定合并范圍的規(guī)定，并不特別對(duì)范圍進(jìn)行限制，這就使所有子公司都被納入合并范圍，而根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則對(duì)納入合并范圍的子公司有所要求，必須是被母公司直接或間接擁有超過50%表決權(quán)而又被母公司控制其經(jīng)濟(jì)利益的子公司才會(huì)納入合并范圍。對(duì)于一些暫時(shí)性控制的子公司，我國(guó)的做法是在報(bào)告期末尚未售出的子公司也要納入合并范圍，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將其排除在外。

三、合并報(bào)表中合并程序的差異

1.會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的差異。我國(guó)合并報(bào)表在負(fù)債取得時(shí)一般按照實(shí)際成本計(jì)量，美國(guó)合計(jì)報(bào)表則將可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債包括或有負(fù)債的公允價(jià)值都作為財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，我國(guó)只有在企業(yè)合并、債務(wù)重組等方面才以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

2.會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間的差異。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都要求母子公司采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間，當(dāng)母子公司會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間存在差異時(shí)，要求子公司做相應(yīng)調(diào)整，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。但美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則提出母公司可以接受子公司的會(huì)計(jì)年度進(jìn)行合并，但前提是對(duì)3個(gè)月內(nèi)發(fā)生的重大事項(xiàng)予以披露。

四、合并報(bào)表中合并方法的差異

美國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中的財(cái)務(wù)的合并方法基本為“購(gòu)買法”，而廢除了原來(lái)的“權(quán)益法”。購(gòu)買法是指將母公司與子公司的關(guān)系看成購(gòu)買與被購(gòu)買的關(guān)系，通過購(gòu)買行為，將子公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理置于母公司之下。這種購(gòu)買的具體方式，可以是直接購(gòu)買其資產(chǎn)，也可以通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)。在這種合并方式下，子公司凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值進(jìn)入合并報(bào)表。

我們企業(yè)目前還未能統(tǒng)一采用購(gòu)買法，而是根據(jù)情況進(jìn)行選擇，對(duì)“同一控制”下的企業(yè)合并，直接采用“權(quán)益法”，而對(duì)“非同一控制”下的企業(yè)合并，能夠辨認(rèn)購(gòu)買方的采用購(gòu)買法，不能夠辨認(rèn)購(gòu)買方的采用權(quán)益法。這種方式在實(shí)務(wù)中往往會(huì)出現(xiàn)較大偏差，如對(duì)是否是同一控制如何把握，對(duì)是否能夠辨別買家也存在著質(zhì)疑。

五、合并報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目確認(rèn)的差異

1.資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)確認(rèn)上基本一致，其主要差異體現(xiàn)在對(duì)一些固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)上。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般不區(qū)分是否是同一控制下企業(yè)的合并，而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取分別計(jì)量的方法，對(duì)同一控制下企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本；合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。而對(duì)非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。

2.負(fù)債確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異更多體現(xiàn)在辭退福利及或有負(fù)債上。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，因自愿接受裁減建議的職工人數(shù)及補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的不確定性而產(chǎn)生的或有負(fù)債，按13號(hào)或有負(fù)債披露，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，則是按照合理的估計(jì)金額計(jì)入損益，如果出現(xiàn)不能合理估計(jì)金額的離職福利則予披露。

六、合并報(bào)表下合并損益表準(zhǔn)則的差異

1.收入確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異。在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，可以將集團(tuán)與子公司的銷售視為一次銷售，而對(duì)這種內(nèi)部交易形成收入進(jìn)行沖抵。對(duì)于現(xiàn)金折扣按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入的金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于商業(yè)折扣則按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定為銷售商品收入金額。而在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，不論是現(xiàn)金折扣、銷售退回、商業(yè)折扣、銷售折讓（等）都作為總收入的減項(xiàng)，在計(jì)算凈收入時(shí)扣除。

2.費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異。在計(jì)算費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量時(shí)，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異更為顯著。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)于費(fèi)用可分為從事經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等，具體包含：營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下較少?gòu)墓δ芙嵌冗M(jìn)行分類，主要是按其性質(zhì)進(jìn)行列示。主要包括：銷售市場(chǎng)費(fèi)用、物流配送費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、法律費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、攤銷費(fèi)、折舊費(fèi)、福利等。

七、合并報(bào)表下合并現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的差異

1.項(xiàng)目編制差異。盡管我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，現(xiàn)金流量表的編制越來(lái)越趨同于國(guó)際慣例，在內(nèi)容上保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，但在編制方法上，從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，還是存在著比較大的差異。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般采用直接法，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行直接披露，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則提供選擇，在實(shí)務(wù)操作中，較多企業(yè)采用了間接法，以盡量減少披露企業(yè)實(shí)際現(xiàn)金流量等敏感信息，同時(shí)披露支付的利息和所得稅。

2.現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的差異。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在附注中披露與現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物有關(guān)的信息，包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的構(gòu)成及其在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)金額等，而在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于在國(guó)外經(jīng)營(yíng)的子公司，若受當(dāng)?shù)亓⒎ü苤贫鵁o(wú)法由母公司使用的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物，都需要在附注中加以披露。

八、權(quán)益變動(dòng)的差異

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，作為子公司所有者權(quán)益并不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益是作為所有者權(quán)益下的一項(xiàng)列示，而并不單獨(dú)列示。

總之，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表并不嚴(yán)格區(qū)分同一控制和非同一控制，通常采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而我國(guó)對(duì)同一控制的子公司通常采用成本法，對(duì)具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法。這就直接影響到在資產(chǎn)及負(fù)債層面上是否確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)算的問題。此外，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)需要充分披露會(huì)計(jì)信息。但國(guó)內(nèi)企業(yè)在當(dāng)前財(cái)務(wù)環(huán)境下還更多地依賴于財(cái)務(wù)報(bào)表附注。從長(zhǎng)期來(lái)看，將財(cái)務(wù)報(bào)表附注與財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書融為一體可以說(shuō)合并報(bào)表的必然趨勢(shì)。