關于租金收入稅收變化分析

關宏霞 張偉軍

[摘 要]關于租金收入，財務上是按權責發(fā)生制原則分期確認收入，會計與稅收出現(xiàn)了差異，現(xiàn)就新舊政策對稅收的規(guī)定及會計與稅收的差異進行分析。

[關鍵詞]租金收入；會計處理；企業(yè)所得稅：營業(yè)稅

一、租金收入的會計核算

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定對出租人而言，在經(jīng)營租賃下，出租企業(yè)應當按資產(chǎn)的性質，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關項目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，出租企業(yè)應當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益；出租企業(yè)發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益，金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。

一些納稅人出租房屋、土地或其他設備等讓渡資產(chǎn)使用權業(yè)務取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定一次預收若干期租金的情況。根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》預收租金收入按權責發(fā)生制原則分期確認收入。

二、租金收入的營業(yè)稅納稅義務時間

自2009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部令2008年第52號)第二十五條第二款明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，納稅人收取的預收租金應在收到租金款的當天計征營業(yè)稅。

筆者就營業(yè)稅的新舊政策變化分析如下：

1.2009年1月1日前原政策規(guī)定：根據(jù)《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅(2003)16號)第五條規(guī)定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款(包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同)，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。(財稅(2003)16號)第五條已在《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財稅[2009]61號)中予以廢止了。

2.由以上政策分析得出：

(1)2009年1月1日以后預收租金應該按照新規(guī)定在收到租金的當天一次性申報繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅納稅義務時間于會計處理不一致。

(2)2009年1月1日之前營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定。由此得出營業(yè)稅納稅義務時間與會計處理一致。

三、租金收入的企業(yè)所得稅納稅義務時間

1.2010年2月22日發(fā)布的國稅函[2010]79號《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定第一條關于租金收入確認問題：根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設有機構場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)此規(guī)定筆者認為：

(1)固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權租金收入，符合兩個條件：交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度、租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關年度收入。不符合上述兩個條件的不能分期確認收入?？缙诤笫兆饨鸬囊?guī)定未變，稅收與會計上的租金收入仍有可能出現(xiàn)差異。但是國稅函[2010]79號文僅僅對提前收取的租金收入確認政策進行了調(diào)整，而利息、特許權使用費仍然堅持按照實施條例所規(guī)定的合同約定的時間確認納稅義務發(fā)生時間。

因此，目前租金收入的納稅義務發(fā)生時間，體現(xiàn)了“權責發(fā)生制”+“納稅必要資金的原則”。如果跨期后收租金按照權責發(fā)生制原則納稅，企業(yè)缺乏納稅必要資金，因此納稅義務確定在根據(jù)合同規(guī)定收到租金時。

(2)2008年，所得稅按照收付實現(xiàn)制(《實施條例》第十九條)，營業(yè)稅依然按照權責發(fā)生制(財稅[2003]16號文件)；現(xiàn)在，所得稅改為權責發(fā)生制，而營業(yè)稅改為收付實現(xiàn)制。兩項政策均發(fā)生了變化。所以提前收取租金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間同所得稅納稅義務發(fā)生時間產(chǎn)生了差異。

2.國稅函[2010]79號下發(fā)前租金收入的企業(yè)所得稅納稅義務時間規(guī)定如下：

(1)2008年1月1日至國稅函[2010]79號下發(fā)前《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

此規(guī)定可理解為新企業(yè)所得稅法規(guī)定預收租金收入更接近于收付實現(xiàn)制，不能完全按照收付實現(xiàn)制原則確認納稅義務時間，合同期間某一時點稅法與會計確認的收入金額則存在暫時性差異，預收的租金收入當年應作納稅調(diào)增處理，計入預收當年的應納稅所得額，計征所得稅。

(2)2008年1月1日前規(guī)定：根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號)規(guī)定，對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。新的企業(yè)所得稅實施前，按照權責發(fā)生制，稅務與會計基本一致?！?編輯/李舶)