美國兩類所得劃分及其對我國的借鑒意義

趙 杰

（青島大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 青島 266071）

當(dāng)前，我國的稅收制度隨著經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的進(jìn)程而進(jìn)行著較為集中的改革。在這一過程中，國外的一些稅制規(guī)定，對于我國相關(guān)稅制的完善具有借鑒意義。其中，美國聯(lián)邦個人所得稅制從所得來源的角度對所得的劃分和美國國會頒布的消極活動虧損規(guī)則中對于所得的劃分①基于這種劃分的規(guī)定有些也適用于個人所得。及相關(guān)的規(guī)定對于合理分配稅負(fù)，體現(xiàn)稅收公平，鼓勵勞動等方面具有積極的作用。我國進(jìn)一步的稅制改革中，如能根據(jù)我國的國情和我國稅收制度的具體情況有選擇地加以借鑒，則會使我國的稅制在相關(guān)方面更加完善。

在此，本文特對美國的這兩種劃分進(jìn)行介紹和分析，并在此基礎(chǔ)上對兩種劃分對我國稅制的借鑒意義和我國稅制可以采取的改進(jìn)措施進(jìn)行探討。

一 美國聯(lián)邦稅制對所得類別的劃分

（一）個人所得稅制中基于所得來源的劃分

美國稅法沒有對所得進(jìn)行專門的定義，但列舉了會帶來所得的各種項(xiàng)目。在美國的聯(lián)邦個人所得稅中，基礎(chǔ)的概念是毛所得，按照美國國稅局（該機(jī)構(gòu)的中文名稱有不同譯法）的定義，除了法律不予計(jì)列外，任何來源的全部所得都屬于毛所得。所得根據(jù)來源可以劃分為四種［1］64-68：

第一，得自勞動的所得，也稱勤勞所得，指個人為獲取報(bào)酬而提供勞動取得的所得，或者從事一項(xiàng)經(jīng)營得到的所得。常見的勤勞所得包括：工資、薪金、小費(fèi)、獎金和傭金；來自一項(xiàng)交易和經(jīng)營的積極活動的所得；來自提供勞務(wù)的所得；來自從事非法活動的所得。

第二，得自資本的所得，也稱非勤勞所得，包括從投資得到的所得和從所投資資產(chǎn)的銷售、交易或其他處置得到的所得。常見的非勤勞所得包括：利息所得；股息所得；來自租賃或與特許權(quán)使用有關(guān)的活動的所得；年金所得；來自合伙企業(yè)、S公司②美國稅法中專門規(guī)定的有別于普通公司的一類公司。等的所得；出售可以產(chǎn)生上述五類所得的資產(chǎn)取得的所得。

第三，由他人處轉(zhuǎn)移而來構(gòu)成的所得。常見的由他人處轉(zhuǎn)移而來構(gòu)成的所得包括：獎品和獎金③與上文中的獎金含義有所不同。；失業(yè)補(bǔ)償；社會保障收益；收到的贍養(yǎng)費(fèi)。

第四，推定所得。常見的推定所得包括：低于市場利率的貸款；他人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用；低價(jià)購買。

需要指出的是，美國聯(lián)邦個人所得稅制中進(jìn)行的上述四類劃分，與我國個人所得稅制中對所得進(jìn)行的11類劃分有著顯著的區(qū)別，后者是和分類課征相聯(lián)系的，它在稅率的規(guī)定上有所區(qū)別，而前者的背景是綜合課征制度，進(jìn)行上述劃分不是為了區(qū)分四類所得分別規(guī)定稅率，而是為了實(shí)行勤勞所得稅收抵免。根據(jù)稅收支出的相關(guān)理論，后者屬于正規(guī)稅制的范圍，而前者屬于稅收支出的范圍。

（二）根據(jù)消極活動虧損規(guī)則對于所得的劃分

美國稅制中，根據(jù)消極活動虧損規(guī)則，可以對各種所得進(jìn)行如下劃分［1］141-142：

第一，投資組合所得。投資組合所得包括：來自股息、利息、特許權(quán)、年金及其他作為投資持有的資產(chǎn)的非勤勞所得；來自于出售帶來投資組合收入的資產(chǎn)的所得。

第二，積極所得。積極所得包括：工資、薪金；其他納稅人實(shí)質(zhì)性參與的交易或經(jīng)營所得。

第三，消極所得。消極所得包括來自納稅人未積極全力參與的交易或經(jīng)營的所得，例如：通常的出租所得。但是，出租活動中的下列出租活動不屬于消極活動：旅店房間、醫(yī)院住房、汽車出租、錄像帶出租、衣服出租、高爾夫球場費(fèi)、工具出租、汽車經(jīng)銷商出租汽車、有線電視出租。此外，有限合伙所得也屬于消極所得。

個人所得稅中關(guān)于勤勞所得稅收抵免的相關(guān)規(guī)定中也涉及了其中的投資組合和消極所得。

二 美國聯(lián)邦稅制體現(xiàn)政策意圖的相關(guān)規(guī)定

對于符合條件的納稅人的勤勞所得，美國聯(lián)邦個人所得稅法規(guī)定了勤勞所得的稅收抵免，具體的勤勞所得稅收抵免額需要視納稅人的情況而定。

第一，可以獲得抵免的納稅人應(yīng)當(dāng)符合的條件。同時(shí)符合下列條件的納稅人可以獲得勤勞所得稅收抵免：第一，納稅人在該納稅年度中有半年以上的時(shí)間基本住所在美國；第二，納稅人或納稅人的配偶的年齡超過24歲但未滿65歲；第三，納稅人或納稅人的配偶不是其他納稅人的被撫養(yǎng)者。并且，已婚納稅人只有在進(jìn)行聯(lián)合申報(bào)時(shí)才能獲得勤勞所得的稅收抵免。［1］110

第二，影響勤勞所得抵免額的因素。抵免額隨著納稅人勤勞所得與根據(jù)聯(lián)邦個人所得稅調(diào)整后的毛所得兩者中數(shù)額較大的一個數(shù)額，以及納稅人家中孩子數(shù)目的變化而變化。當(dāng)納稅人的勤勞所得或調(diào)整后的毛所得超過一定水平后，可以獲得的抵免額逐漸減少。同時(shí)，根據(jù)納稅人家庭中符合條件的孩子的數(shù)量不同，可以分為三種情況：無符合條件的孩子，有一個符合條件的孩子，有兩個或兩個以上符合條件的孩子。隨著符合條件的孩子數(shù)量的增多，抵免額有所增加。［1］109-110抵免的額度根據(jù)以上情況隨著年份的不同而進(jìn)行調(diào)整。例如：在2003年度，有兩個或兩個以上孩子的家庭，在工薪收入不超過10 510美元時(shí)，可以享受全部工薪收入40％的稅收抵免；當(dāng)收入介于10 510美元至14 730美元之間時(shí)，稅收抵免額保持4 204美元不變；而當(dāng)收入超過14 730美元時(shí)，抵免額開始逐步減少；當(dāng)收入達(dá)到34 692美元時(shí)，抵免額為零。并且，這種抵免是一種無剩余的抵免，即當(dāng)?shù)置忸~大于應(yīng)納稅額時(shí)，政府會將差額付給納稅人。［2］149

第三，其他方面的限制。當(dāng)投資組合所得或消極活動所得超過2 200美元時(shí)納稅人不能獲得勤勞所得稅收抵免。［1］110

三 兩類所得劃分與勤勞所得稅收抵免對于我國稅制的借鑒意義

對于美國個人所得稅制中上述四類所得的劃分，筆者以為對于我國借鑒意義較大的主要是前兩類，即勤勞所得和非勤勞所得的劃分，因此，本文的相關(guān)分析著重于此兩類所得。通過對美國聯(lián)邦個人所得稅制和消極活動虧損規(guī)則中所得劃分及相關(guān)規(guī)定的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)其在如下方面具有借鑒意義：

第一，體現(xiàn)稅收公平，改善收入分配。根據(jù)當(dāng)前學(xué)者的研究，我國個人所得稅稅收收入有大約50％左右來自于工薪稅，即對工資薪金所得課征的個人所得稅，這顯然與人們所期望的情況不符，而這也是我國個人所得稅稅制引起爭議的一個重要方面。同時(shí)，隨著我國居民人均可支配收入長期的增長，加之通貨膨脹因素長期的累積，我國目前的個人所得稅制中對來自于工作、經(jīng)營等活動所得的課稅其實(shí)際稅負(fù)已顯得較重，而通過在個人所得稅制中加入勤勞所得抵免制度可以在一定程度上改變這一情況。同時(shí)，就人們?nèi)粘ＫQ的“工薪階層”而言，本身是一個內(nèi)涵并不十分確定的概念，工薪階層內(nèi)部收入的差異也是巨大的，而且收入較高的“工薪階層”其收入中往往有較大部分類似于美國稅制中所界定的投資組合所得和消極所得。因此，我國在引入勤勞所得稅收抵免制度時(shí)也應(yīng)界定“投資組合所得”和“消極所得”，并規(guī)定投資組合所得和消極所得達(dá)到一定數(shù)額時(shí)不適用勤勞所得稅收抵免。

第二，鼓勵增加勞動供給。盡管目前我國就業(yè)問題遠(yuǎn)比增加勞動供給問題迫切，且一般認(rèn)為勞動供給彈性較小，但從長遠(yuǎn)看，在面臨人口老齡化的情況下，鼓勵增加勞動供給還是有積極意義的。同時(shí)，某些專業(yè)性較強(qiáng)的勞動供給的增加對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展有重要的意義。在增加勞動供給方面，勤勞所得稅收抵免也可以發(fā)揮積極作用。

四 引入勤勞所得稅收抵免制度的建議

（一）與勤勞所得稅收抵免相關(guān)的概念界定

基于對上述美國相關(guān)做法的借鑒，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、稅收制度、稅收征管的實(shí)際情況，并考慮到未來的發(fā)展，筆者以為，可以在個人所得稅制改革的過程中對與勤勞所得稅收抵免相關(guān)的概念進(jìn)行界定，作為我國實(shí)施勤勞所得稅收抵免制度的依據(jù)。需要注意的是，由于我國對個人所得稅中所得的界定與美國聯(lián)邦個人所得稅制中毛所得的界定存在比較明顯的差異，一些形式的所得目前還難以在我國個人所得稅制中作為所得，更有甚者，美國聯(lián)邦個人所得稅制將來自非法活動的所得也作為勤勞所得，這顯然是與我國的稅收觀念和法制觀念相違背的。在借鑒美國的相關(guān)做法的時(shí)候，必須對此問題予以重視。同時(shí)，美國稅制的規(guī)定過于復(fù)雜，導(dǎo)致稅收制度難以為一般人所理解和稅收成本過高，這也是我國在借鑒的同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意加以避免的，因此，我國的相關(guān)概念的界定應(yīng)加以簡化。筆者認(rèn)為，未來我國個人所得稅制中與勤勞所得稅收抵免相關(guān)的概念界定應(yīng)當(dāng)基于我國個人所得稅制中所規(guī)定的所得項(xiàng)目，在符合規(guī)定的個人所得項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，將其中的一部分劃入勤勞所得，而將其余的作為非勤勞所得，不必劃分由他人處轉(zhuǎn)移而來構(gòu)成的所得和推定所得。無論我國未來的個人所得稅制是否會從分類課征向綜合課征轉(zhuǎn)化，這種劃分都不受影響。

此外，從我國的稅制來看，如果我國的個人所得稅從分類課征走向綜合課征，則可以更加全面地考察納稅人的所得情況，在此情況下，可以考慮界定消極所得和投資組合所得，以此為基礎(chǔ)完善勤勞所得稅收抵免制度。但是，在這個方面，我國也應(yīng)當(dāng)采取更加簡單的做法，直接在個人所得稅制中以應(yīng)稅所得項(xiàng)目為基礎(chǔ)界定投資組合所得和消極所得的概念，而積極所得的概念與勤勞所得稅收抵免沒有直接的聯(lián)系，因此可以不必界定。

綜上所述，較為合理的辦法是以我國個人所得稅中包含的具體的項(xiàng)目為基礎(chǔ)，先劃分出勤勞所得和非勤勞所得。就我國目前個人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目而言，筆者以為，對其中的“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”這一項(xiàng)目需要根據(jù)具體的情形加以確定，其他十個應(yīng)稅所得項(xiàng)目中可以劃入勤勞所得的是：工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得。其他的項(xiàng)目可以劃入非勤勞所得。未來如果從分類課征走向綜合課征，則可以在非勤勞所得的范圍內(nèi)界定投資組合所得和消極所得。其中，在實(shí)施綜合課征制度的情況下，應(yīng)當(dāng)劃入投資組合所得的是利息、股息、紅利所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；應(yīng)當(dāng)劃入消極所得的是財(cái)產(chǎn)租賃所得，但是，專門從事租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營的其所得應(yīng)當(dāng)劃入投資組合所得。照此劃分方式，屬于非勤勞所得但不屬于投資組合所得或消極所得的是特許權(quán)使用費(fèi)所得和偶然所得。其中，特許權(quán)使用費(fèi)所得從性質(zhì)上來看應(yīng)當(dāng)屬于投資組合所得，而在美國稅制中也將其列為投資組合所得，但是，考慮到特許權(quán)中包含的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用，且我國在相關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展還處于相對較低的水平，出于鼓勵的目的，在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)不應(yīng)將特許權(quán)使用費(fèi)所得列為投資組合所得。

此外，如果未來我國的個人所得稅從分類課征轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的課征方式，則可以將單獨(dú)課征的項(xiàng)目排除在外，不予考慮。例如，如果我國未來個人所得稅的課稅采取對利息所得單獨(dú)課稅，而對其他應(yīng)稅所得綜合課稅的綜合與分類相結(jié)合的方式，則對于利息所得不考慮其屬于“勤勞所得”還是“非勤勞所得”，更不考慮其是否屬于“投資組合所得”或“消極所得”。這樣做有利于保持稅制的簡化，也便于征管。

（二）作出勤勞所得稅收抵免的相關(guān)規(guī)定

在實(shí)施勤勞所得稅收抵免制度，做出相關(guān)規(guī)定時(shí)，主要應(yīng)考慮以下問題：

第一，勤勞所得稅收抵免的實(shí)施。在進(jìn)行勤勞所得與非勤勞所得劃分的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)實(shí)施勤勞所得稅收抵免制度。這樣的稅收抵免屬于稅收支出，與我國當(dāng)前稅收領(lǐng)域中的免征額以及今后可能實(shí)施的生計(jì)扣除不同，它們是并存的。

第二，勤勞所得稅收抵免的除外。如果未來個人所得稅課征方式從分類走向綜合，不論是采取綜合與分類相結(jié)合的課征，還是完全的綜合課征，都應(yīng)規(guī)定當(dāng)投資組合所得或消極所得數(shù)額高于某一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，或者投資組合所得的數(shù)額與消極所得的數(shù)額之和高于某一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不再適用勤勞所得稅收抵免。

第三，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的確定。具體的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，主要包括：（1）可以享受勤勞所得稅收抵免的比率；（2）稅收抵免額最多為多少；（3）勤勞所得數(shù)額為多少時(shí)抵免額開始減少；（4）抵免額隨所得額增加而減少的比率；（5）勤勞所得數(shù)額達(dá)到多少時(shí)不再進(jìn)行稅收抵免；（6）投資組合所得和（或）消極所得數(shù)額高于多少時(shí)不能獲得勤勞所得稅收抵免。這些問題是需要進(jìn)一步深入研究的。筆者以為，應(yīng)當(dāng)以我國人均收入水平、平均的工資水平、勞動收入和資本收入在總收入中的占比等指標(biāo)為基礎(chǔ)，綜合考慮社會成員對于公平的觀念，對于高收入的觀念，以及對勞動供給的激勵等因素加以確定。同時(shí)，隨著時(shí)間的推移，上述標(biāo)準(zhǔn)中除第（1）項(xiàng)外都應(yīng)當(dāng)有所提高。

第四，抵免是否有剩余。如上文所述，在美國，當(dāng)勤勞所得稅收抵免額大于納稅人的應(yīng)納稅額時(shí)，政府要將差額退還給納稅人，即不但納稅人的全部應(yīng)納稅額都得以抵免，政府還有額外的支付。然而，在我國實(shí)施勤勞所得稅收抵免制度的時(shí)候不應(yīng)當(dāng)采取同樣的做法，這是因?yàn)?，我國作為發(fā)展中國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會保障水平上與美國相比還有較大差距，這種做法在較長時(shí)期內(nèi)不符合我國的國情。

第五，防止避稅的規(guī)定。未來在實(shí)施綜合課征或綜合與分類課征相結(jié)合的制度時(shí)，投資組合所得和消極所得的相關(guān)規(guī)定也應(yīng)當(dāng)實(shí)施，此時(shí)，納稅人為了獲得勤勞所得稅收抵免，可能將本人的能夠帶來投資組合所得和消極所得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給其他家庭成員。對此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定，納稅人有上述財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為的，不享受勤勞所得稅收抵免。

第六，納稅人的身份。如果未來實(shí)施勤勞所得稅收抵免時(shí)個人所得稅的納稅人仍然是單獨(dú)的個人，則在享受勤勞所得稅收抵免的納稅人的身份確定問題上不存在任何問題。然而，在我國個人所得稅制的改革過程中，以個人為主體的納稅有可能轉(zhuǎn)變?yōu)橐约彝橹黧w的納稅，在此情況下，應(yīng)當(dāng)將納稅人分為單身、無子女家庭和有子女家庭，無子女家庭和有子女家庭的區(qū)分應(yīng)以是否有需要撫養(yǎng)的子女為標(biāo)準(zhǔn)。在勤勞所得稅收抵免方面，三類不同身份的納稅人應(yīng)當(dāng)分別適用各自的一套標(biāo)準(zhǔn)。在此情況下，上述防止避稅的規(guī)定也就失去了存在的必要。

［1］財(cái)政部《稅收制度國際比較》課題組.美國稅制［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

［2］哈維·S.羅森.財(cái)政學(xué)［M］.郭慶旺，趙志耘，譯.北京：中國人民大學(xué)出版社，2006.