對稅務(wù)行政強制執(zhí)行的法律思考*

王麗萍

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南 長沙 410116)

《行政強制法》將于2012年1月1日開始實施，對稅務(wù)機關(guān)實施行政強制執(zhí)行提出了更高更嚴(yán)的要求?！缎姓娭品ā放c《行政許可法》、《行政處罰法》并稱為“行政法典三部曲”，是一部規(guī)范行政強制的設(shè)定和實施，保護公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，促進和監(jiān)督行政機關(guān)依法履行職責(zé)的一部重要法律?！缎姓娭品ā芬彩嵌愂請?zhí)法工作中必須要經(jīng)常運用的一部法律。為了保障國家稅收及時、足額入庫，稅務(wù)機關(guān)在稅收管理中擁有廣泛的強制執(zhí)行權(quán)。深入學(xué)習(xí)《行政強制法》相關(guān)規(guī)定，結(jié)合《稅收征收管理法》第四十條、第四十二條、第五十五條、第八十八條等條款關(guān)于稅務(wù)行政強制執(zhí)行的規(guī)定，進一步加深對《行政強制法》的理解，牢固樹立依法行政理念，對不斷推進稅收事業(yè)在法制化軌道上健康發(fā)展具有十分重要的意義。

一 稅務(wù)行政強制執(zhí)行的特征

我國《稅收征收管理法》第四十一條規(guī)定，“本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機關(guān)以外的單位和個人行使?！边@就從法律上明確了稅務(wù)行政強制執(zhí)行的主體為稅務(wù)機關(guān);《稅收征收管理法》四十條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施:(一)書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款;(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”這便從法律上明確了稅務(wù)行政強制執(zhí)行是以當(dāng)事人逾期不履行納稅義務(wù)為前提，其對象包括從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人，以不超出相當(dāng)于納稅人應(yīng)納稅款的商品、貨物、存款或其他財產(chǎn)為限，不得損害第三人利益。因此，行政機關(guān)的行政強制執(zhí)行權(quán)應(yīng)當(dāng)由法律授予。

從我國《稅收征收管理法》的規(guī)定來看，我國稅務(wù)行政強制執(zhí)行具有非常明顯的強制性、執(zhí)行性和行政性特征。所謂強制性是指強制執(zhí)行以納稅人主觀上不主動履行納稅義務(wù)為前提，稅務(wù)機關(guān)需要行使一定的手段來保證稅務(wù)行政決定的實現(xiàn)。所謂執(zhí)行性表現(xiàn)在強制執(zhí)行的目的在于實現(xiàn)稅務(wù)行政決定所要求的狀態(tài)，因此執(zhí)行性是稅務(wù)行政強制執(zhí)行的又一特征。而行政性是稅務(wù)行政強制執(zhí)行的一個非常重要特征。

二 現(xiàn)行稅務(wù)行政強制執(zhí)行中的問題

由于法律法規(guī)規(guī)定的不明確或者對法律法規(guī)的不同理解，在稅務(wù)行政強制執(zhí)法過程中，人們在很多問題的理解和認(rèn)識上存在誤區(qū)。

(一)強制執(zhí)行前催告不到位

《稅收征收管理法》第四十條沒有明確規(guī)定強制執(zhí)行前的催告程序以及催告文書，實際工作中有的稅務(wù)機關(guān)使用《責(zé)令限期繳納通知書》，有的稅務(wù)機關(guān)使用《稅務(wù)事項通知書》，同時使用的文書中催告的內(nèi)容也不全面，文書中往往僅有通知復(fù)議權(quán)訴訟權(quán)的內(nèi)容，卻沒有當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)。而《行政強制法》第三十五條規(guī)定，行政機關(guān)作出強制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)。催告應(yīng)當(dāng)以書面形式作出，并載明下列事項:履行義務(wù)的期限;履行義務(wù)的方式;涉及金錢給付的，應(yīng)當(dāng)有明確的金額和給付方式;當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)。在催告文書中告知當(dāng)事人依法享有陳述權(quán)和申辯權(quán)后，如果當(dāng)事人的陳述申辯有正當(dāng)理由的話，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對是否作出強制執(zhí)行決定予以考量。

(二)權(quán)限邊界不清楚

《稅收征收管理法》規(guī)定了對稅款的強制執(zhí)行權(quán)由稅務(wù)機關(guān)來行使，對罰款的強制執(zhí)行權(quán)既可由稅務(wù)機關(guān)來行使，也可由稅務(wù)機關(guān)申請人民法院來實施。但對于稅款的強制執(zhí)行是否只能由稅務(wù)機關(guān)來行使卻規(guī)定不清晰，導(dǎo)致有的稅務(wù)機關(guān)是自己來強制執(zhí)行，有的稅務(wù)機關(guān)在各種現(xiàn)實因素的影響下，申請人民法院強制執(zhí)行。這樣會使執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，司法權(quán)與行政權(quán)混同，從而侵害到當(dāng)事人的權(quán)益。

(三)執(zhí)行時效有困惑

《稅收征收管理法》規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人實施稅收保全措施后，納稅人在限期期滿后仍不繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以實施相應(yīng)的強制執(zhí)行，同時，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第八十八條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)實施稅收保全措施的期限一般不得超過6個月，但《行政強制法》第二十五條、第三十二條規(guī)定，查封、扣押的期限不得超過30日，情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長，但是延長期限不得超過30日，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。自凍結(jié)存款、匯款之日起30日內(nèi)，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)作出處理決定或者作出解除凍結(jié)決定，情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長，但是延長期限不得超過30日。法律另有規(guī)定的除外。從法律層面看，《稅收征管法實施細(xì)則》屬于行政法規(guī)，因此查封、扣押期限屬于法律，行政法規(guī)另有規(guī)定，應(yīng)遵從《稅收征收管理法實施細(xì)則》6個月的期限規(guī)定。但如果是凍結(jié)存款，根據(jù)《行政強制法》規(guī)定，必須是法律另有規(guī)定的除外，也就是說必須是《稅收征管法》的明確規(guī)定才行。稅務(wù)機關(guān)如凍結(jié)當(dāng)事人的存款，就應(yīng)當(dāng)遵循《行政強制法》的規(guī)定，即30日的凍結(jié)期限。

上述問題的產(chǎn)生，一是立法和制度上的原因。盡管《稅收征收管理法》賦予了稅務(wù)機關(guān)一定的強制執(zhí)行權(quán)，但由于缺乏具體的操作辦法，致使強制執(zhí)行落實不夠理想，一方面是稅務(wù)處理決定和處罰決定執(zhí)行難;另一方面是行政機關(guān)濫施強制執(zhí)行引發(fā)的爭議迅速增多。特別是對于法院依行政機關(guān)申請執(zhí)行的案件，由于缺乏明確的法定程序，實踐中的做法也不盡如意。不僅發(fā)揮不了法院監(jiān)督行政行為合法性的職能，而且很容易形成“扯皮”現(xiàn)象，降低行政管理效率。二是主觀人為的因素。個別稅務(wù)行政執(zhí)法人員錯誤地認(rèn)為強制執(zhí)行“好用”、“見效快”，從而導(dǎo)致“濫用”;還有的稅務(wù)行政執(zhí)法人員自身對強制執(zhí)行如何操作搞不太明白，導(dǎo)致“濫用”。總之，強制執(zhí)行不當(dāng)，是造成稅務(wù)機關(guān)屢屢敗訴，甚至承擔(dān)賠償責(zé)任的原因之一。這不僅影響了執(zhí)法形象，損害了稅法的尊嚴(yán)，而且容易造成納稅人對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的抵觸心理。

三 完善稅務(wù)行政強制執(zhí)行的建議

“一部健全的法律，如果用專橫武斷的程序去執(zhí)行，不能發(fā)揮良好的效果。一部不良的法律，如果用一個健全的程序去執(zhí)行，可以限制或削弱法律的不良效果?！倍悇?wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)《行政強制法》制定稅務(wù)行政強制執(zhí)行工作規(guī)程，并通過明確強制執(zhí)行程序、嚴(yán)把審批審核關(guān)、強化法律監(jiān)控、提高隊伍執(zhí)法水平等舉措，保證稅務(wù)機關(guān)依法行使好法律賦予的權(quán)力。

(一)明確強制執(zhí)行程序

筆者認(rèn)為，未來稅務(wù)行政強制執(zhí)行程序的完善應(yīng)與《行政強制法》進行對接:一是完善催告程序。稅務(wù)機關(guān)在實施強制執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)催告當(dāng)事人履行有關(guān)義務(wù)，并為其留有一定自我履行義務(wù)的合理期限。同時明確催告文書的重要內(nèi)容，以保障當(dāng)事人的權(quán)利的行使，從而避免稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行違法或不當(dāng)。二是明確稅務(wù)機關(guān)實施稅收保全措施多長時限后實施強制執(zhí)行。三是完善強制執(zhí)行決定。明確規(guī)定執(zhí)行決定誰來作出、如何作出。四是準(zhǔn)備強制執(zhí)行。執(zhí)行前制定執(zhí)行預(yù)案，填制、送達執(zhí)行文書，需要其他單位協(xié)助執(zhí)行的，書面通知相關(guān)單位和個人。五是實施強制執(zhí)行，在實施強制執(zhí)行的過程中，如出現(xiàn)《行政強制法》第三十九條、第四十條規(guī)定的中止執(zhí)行、終結(jié)執(zhí)行的情形的，應(yīng)當(dāng)中止或終結(jié)強制執(zhí)行。

(二)嚴(yán)把審批審核關(guān)

《稅收征收管理法》明確規(guī)定，稅務(wù)行政強制執(zhí)行需經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)。因此局長在履行審批權(quán)時應(yīng)注重對以下內(nèi)容的審核:一是審核擬實施稅務(wù)行政強制執(zhí)行所依據(jù)的具體行政行為是否合法有效。二是審核擬實施稅務(wù)行政強制執(zhí)行的對象是否符合《稅收征收管理法》相應(yīng)條款所規(guī)定的適用對象范圍;三是審核是否符合相應(yīng)條款的前置條件及法定程序中每一步驟的前提條件，并有充分、有效的證據(jù);四是審核稅務(wù)行政強制執(zhí)行的方式和標(biāo)的是否嚴(yán)格符合相應(yīng)條款的規(guī)定。五是審核稅務(wù)行政強制執(zhí)行的金額范圍是否符合相應(yīng)條款規(guī)定。六是審核實施稅務(wù)行政強制執(zhí)行前是否遵循告誡在先的原則。即先行告誡，責(zé)令限期繳納;逾期仍未繳納的，才可強制執(zhí)行。

(三)強化對稅務(wù)行政強制執(zhí)行的法律監(jiān)控

由于稅務(wù)行政強制執(zhí)行自身的特征，使其極易給相對人的權(quán)益造成侵害或不必要的損害，所以應(yīng)受合法性和適度性原則的制約，盡量減少對相對人權(quán)益的限制以及避免對其財物的損害。要加強對稅務(wù)行政強制執(zhí)行實施過程中具體操作上的規(guī)范、監(jiān)督，做到既要充分發(fā)揮稅收務(wù)行政強制執(zhí)行的功能性作用，又要最大限度地減少或避免給相對人造成不應(yīng)有的損害。

(四)提高稅務(wù)人員法律意識和執(zhí)法水平

法律知識是法律價值觀的基礎(chǔ)，法律價值觀是法律意識中最核心的部分。在法律教育中，要努力把樹立正確的法律價值觀放在首位，讓稅務(wù)人員樹立牢固的法律意識和法治觀念。要加強對稅務(wù)人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，重點培養(yǎng)廣大稅務(wù)人員增強執(zhí)法意識，遵循程序法定原則，改變長期以來形成的依人不依法、依權(quán)不依法的習(xí)慣，克服“重實體，輕程序”的錯誤思想。

[1]國家稅務(wù)總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實施細(xì)則釋義[M].北京:中國稅務(wù)出版社，2002.

[2]郝昭成.稅收執(zhí)法基礎(chǔ)知識[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2002.

[3]喬曉陽.中華人民共和國行政強制法解讀[M].北京:中國法制出版社，2011.