審計(jì)判斷偏誤及其應(yīng)對策略分析

于凌云 吳建新

【摘 要】 審計(jì)判斷貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，是注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力水平的集中體現(xiàn)。而審計(jì)判斷偏誤則是由于審計(jì)主體有限理性或認(rèn)知偏差等原因形成的，是審計(jì)判斷錯(cuò)誤的根源，也是影響審計(jì)質(zhì)量好壞的關(guān)鍵因素之一。文章對審計(jì)判斷及審計(jì)判斷偏誤的概念和內(nèi)容進(jìn)行界定，并從審計(jì)判斷主體、任務(wù)、環(huán)境三個(gè)方面分析了審計(jì)判斷偏誤的影響因素，同時(shí)結(jié)合銀廣夏審計(jì)失敗的案例分析了三要素的作用機(jī)理，在此基礎(chǔ)上就如何防治審計(jì)判斷偏誤作了應(yīng)對策略分析。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)判斷； 審計(jì)判斷偏誤； 應(yīng)對策略

審計(jì)工作是根據(jù)審計(jì)目標(biāo)收集、整理并分析相關(guān)證據(jù)，進(jìn)而出具審計(jì)意見的過程，在這個(gè)過程中，審計(jì)判斷貫穿始終。自2007年新審計(jì)準(zhǔn)則出臺以來，尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提出之后，審計(jì)判斷的重要性越來越明顯。有關(guān)審計(jì)判斷的研究意義十分重大，而審計(jì)判斷偏誤正是審計(jì)判斷非常重要的研究范疇。對此，筆者就審計(jì)判斷偏誤及其應(yīng)對策略進(jìn)行探討，以期對完善和發(fā)展審計(jì)判斷理論、提高審計(jì)質(zhì)量有所裨益。

一、審計(jì)判斷與審計(jì)判斷偏誤

審計(jì)判斷是審計(jì)判斷主體（主要指注冊會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)人員、政府審計(jì)人員）根據(jù)其在審計(jì)過程中所掌握的證據(jù)，結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識對審計(jì)事項(xiàng)所作的估計(jì)、判定或選擇。審計(jì)判斷是一項(xiàng)復(fù)雜的、主觀性較強(qiáng)的心智活動(dòng)，即對于相同審計(jì)證據(jù)，不同的審計(jì)判斷主體會(huì)給出不同的審計(jì)判斷結(jié)果。同時(shí)，審計(jì)判斷具有一定的系統(tǒng)性和延續(xù)性，這是因?yàn)閷徲?jì)判斷貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，從開始接受客戶委托時(shí)審計(jì)判斷就已經(jīng)發(fā)生。審計(jì)判斷是以被審計(jì)單位整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況為基礎(chǔ)展開的，局部的審計(jì)判斷過程和結(jié)果一定程度上會(huì)受到整體情況的影響?？梢哉f，審計(jì)是由一系列審計(jì)判斷行為所組成，這一系列審計(jì)判斷行為構(gòu)成一個(gè)審計(jì)判斷系統(tǒng)，在這個(gè)系統(tǒng)中，新的審計(jì)判斷會(huì)更新原有的判斷，實(shí)現(xiàn)了知識和經(jīng)驗(yàn)的不斷積累和轉(zhuǎn)化，從而使得該系統(tǒng)保持一種動(dòng)態(tài)性。

審計(jì)判斷偏誤是指可能導(dǎo)致審計(jì)主體做出錯(cuò)誤判斷的一種心理傾向，正是這種傾向可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判斷錯(cuò)誤，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。由于審計(jì)判斷是一項(xiàng)復(fù)雜的、主觀性較強(qiáng)的心智活動(dòng)，審計(jì)判斷偏誤在所難免。那么，哪些因素影響審計(jì)判斷偏誤？如何從這些因素出發(fā)防治審計(jì)判斷偏誤，并將這種心理傾向?qū)徲?jì)質(zhì)量的影響降到最低？本文將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

二、審計(jì)判斷偏誤的影響因素分析

（一）理論分析

從審計(jì)判斷偏誤的內(nèi)涵不難看出，作為審計(jì)判斷主體的一種心理傾向，審計(jì)判斷偏誤與審計(jì)判斷主體有著直接的關(guān)系，但是這種心理傾向不是孤立的，而是與審計(jì)判斷的任務(wù)以及審計(jì)判斷的環(huán)境有著密切關(guān)系。

1.審計(jì)判斷主體因素

理論上，恰當(dāng)、準(zhǔn)確的審計(jì)判斷是建立在一定基礎(chǔ)上的，例如審計(jì)判斷主體對所承擔(dān)的審計(jì)判斷任務(wù)有著清晰的認(rèn)識，在對所有證據(jù)和方案進(jìn)行評估時(shí)其行為是理性的，并能夠確定最優(yōu)方案。但是，在現(xiàn)實(shí)中完全理性的審計(jì)判斷是不存在的，有限理性的審計(jì)判斷主體面對復(fù)雜的審計(jì)任務(wù)和多變的審計(jì)環(huán)境，幾乎不可能找出所有的證據(jù)和方案，在對審計(jì)證據(jù)和方案進(jìn)行評估選擇時(shí)受到個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好、知識和經(jīng)驗(yàn)等條件限制也不可能達(dá)到絕對精確。如此一來，審計(jì)判斷出現(xiàn)一定程度的偏誤在所難免。

此外，在審計(jì)判斷過程中，審計(jì)判斷主體往往利用過去的經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)邊緣知識（如會(huì)計(jì)、法律等）進(jìn)行判斷，加之與審計(jì)目標(biāo)無關(guān)的審計(jì)證據(jù)會(huì)在審計(jì)判斷主體的頭腦中弱化審計(jì)目標(biāo)相關(guān)審計(jì)證據(jù)的效力以及先前獲取信息的錨定效應(yīng)等因素的影響，從而導(dǎo)致審計(jì)判斷出現(xiàn)偏誤，引發(fā)審計(jì)判斷出現(xiàn)錯(cuò)誤。

2.審計(jì)判斷任務(wù)因素

審計(jì)判斷任務(wù)的復(fù)雜性和程序性是影響審計(jì)判斷偏誤的另一重要因素。一般而言，審計(jì)判斷任務(wù)越復(fù)雜且缺乏程序性，獲取審計(jì)證據(jù)并據(jù)以判斷的難度就越大，且沒有規(guī)律和經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，審計(jì)偏誤發(fā)生的概率越高。

在審計(jì)實(shí)踐中，易產(chǎn)生審計(jì)判斷偏誤的審計(jì)判斷任務(wù)有：重要性水平的確定、審計(jì)程序的選擇、審計(jì)證據(jù)的獲取與評價(jià)、分析性復(fù)核結(jié)論的評價(jià)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估、審計(jì)結(jié)果的評價(jià)等。需要注意的是，審計(jì)判斷任務(wù)對審計(jì)偏誤產(chǎn)生的影響并不是孤立的，而是更多和審計(jì)判斷環(huán)境聯(lián)合作用。另外，一個(gè)經(jīng)驗(yàn)豐富且審慎的審計(jì)判斷主體面對復(fù)雜的、非程序性的審計(jì)任務(wù)時(shí)，更容易發(fā)現(xiàn)并利用精確和程序化的審計(jì)思路。

3.審計(jì)判斷環(huán)境因素

審計(jì)判斷系統(tǒng)是一個(gè)由審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷任務(wù)以及審計(jì)判斷環(huán)境三元交換的結(jié)構(gòu)。審計(jì)判斷環(huán)境可以通過改善審計(jì)判斷主體的認(rèn)知能力，同時(shí)影響審計(jì)判斷任務(wù)的結(jié)構(gòu)化，進(jìn)而影響審計(jì)判斷偏誤。審計(jì)判斷環(huán)境的內(nèi)涵很廣，但對審計(jì)判斷偏誤影響較大的主要有審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的制定、審計(jì)任期與輪換制度以及審計(jì)判斷決策輔助工具三個(gè)方面。其中，審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)判斷主體據(jù)以進(jìn)行判斷的依據(jù)，并且決定了審計(jì)判斷任務(wù)中結(jié)構(gòu)化任務(wù)的比重，進(jìn)而影響審計(jì)判斷偏誤的產(chǎn)生。審計(jì)任期和輪換對審計(jì)判斷偏誤的影響有兩個(gè)方面：一方面，連續(xù)審計(jì)可以確保審計(jì)判斷主體對客戶業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制系統(tǒng)有深層次的了解，在某些特定審計(jì)判斷任務(wù)（如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估、重要性水平的確定等）上發(fā)生審計(jì)判斷偏誤的可能性降低；但另一方面，審計(jì)任期的延長易加深審計(jì)判斷主體的錨定效應(yīng)，從而審計(jì)程序上形成一種定式，進(jìn)而拒絕采用新的、針對性強(qiáng)的審計(jì)方法。而審計(jì)判斷決策輔助工具可以幫助審計(jì)判斷主體克服認(rèn)知能力上的局限性，使其在面對復(fù)雜的審計(jì)判斷任務(wù)和多變的審計(jì)判斷環(huán)境時(shí)增加判斷的客觀性和一致性，減少判斷偏誤。

（二）案例研究

1.案例簡介

1994年6月，廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱“銀廣夏”）在深圳證券交易所掛牌上市，現(xiàn)證券簡稱“ST廣夏”（股票代碼：000557），其主營業(yè)務(wù)是生態(tài)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化及天然物產(chǎn)的種植、加工和銷售等，在隨后的5年中，銀廣夏公司在資本市場上表現(xiàn)平平，主營業(yè)務(wù)收入和利潤比較平穩(wěn)。在2000年我國股市大牛市中，銀廣夏公司以440%的股價(jià)漲幅傲視整個(gè)資本市場，被稱為“跨世紀(jì)大牛股”，從而迅速進(jìn)入公眾視野。然而好景不長，2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，對銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)表提出諸多疑問，引起各種媒體的注意，此后在媒體的不懈追蹤下，被稱為“中國式安然事件”的銀廣夏造假丑聞浮出水面。

2.案例分析

“銀廣夏”案的細(xì)節(jié)被曝光后，在資本市場中引起很大的反響，有關(guān)上市公司治理結(jié)構(gòu)混亂、外部監(jiān)督不力的討論不絕于耳。那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這個(gè)過程中是如何做出審計(jì)判斷并最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的呢？對此，筆者仍從審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷任務(wù)以及審計(jì)判斷環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行分析。

在本案中為銀廣夏公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所，該事務(wù)所及其前身深圳中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所和深圳中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在案發(fā)前連續(xù)8年為銀廣夏公司提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)，這種長期穩(wěn)定的合作關(guān)系以及銀廣夏公司當(dāng)時(shí)良好的企業(yè)形象使得審計(jì)判斷主體在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)帶有強(qiáng)烈的選擇性傾向，進(jìn)而產(chǎn)生審計(jì)判斷偏誤。例如，銀廣夏公司在1996年涉足高科技行業(yè)，而審計(jì)判斷主體并未據(jù)此對錨定的印象作出相應(yīng)的調(diào)整，派出的審計(jì)人員對該行業(yè)也不了解，以至于銀廣夏在報(bào)表中披露的不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格以及不可能的產(chǎn)品未被發(fā)現(xiàn)，從而對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了錯(cuò)誤的評估。在事后調(diào)查中還發(fā)現(xiàn)審計(jì)判斷主體中除了簽字的兩人具有注冊會(huì)計(jì)師的資格外，其他絕大部分都不是注冊會(huì)計(jì)師，審計(jì)判斷能力極差，根本不具備對合并報(bào)表、合并工作底稿等復(fù)雜審計(jì)判斷任務(wù)的勝任能力，而銀廣夏正是通過編制合并報(bào)表時(shí)未抵銷關(guān)聯(lián)交易而虛構(gòu)利潤的。此外，在審計(jì)程序的選擇、審計(jì)證據(jù)的獲取、分析性符合結(jié)果的評價(jià)等一系列審計(jì)判斷任務(wù)上，審計(jì)判斷主體的選擇性傾向都左右了其審計(jì)判斷的結(jié)果，最終釀成了審計(jì)的失敗。

另外，筆者還發(fā)現(xiàn)，在這個(gè)階段審計(jì)失敗的案例并非只有銀廣夏公司一例，相關(guān)案例諸如瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、藍(lán)田股份、鄭百文等都涉及財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗，這一現(xiàn)象并非偶然，與當(dāng)時(shí)的審計(jì)判斷主體所處的環(huán)境關(guān)系密切。自1997年我國上市公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至2001年銀廣夏案發(fā)，我國有14項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺，并且準(zhǔn)則出于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的考慮，部分準(zhǔn)則照搬國外而造成在國內(nèi)執(zhí)行的難理解性。這種由會(huì)計(jì)制度到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的巨大變化以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)缺陷為上市公司舞弊提供了機(jī)會(huì)，同時(shí)造成了審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的不穩(wěn)定，這也成為審計(jì)判斷主體大量出現(xiàn)審計(jì)判斷偏誤和錯(cuò)誤審計(jì)行為，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)不可忽視的重要因素。

總之，“銀廣夏”案中審計(jì)失敗的發(fā)生有其必然性，這與審計(jì)判斷主體的有限理性和認(rèn)知偏差有著直接的關(guān)系，同時(shí)審計(jì)判斷任務(wù)的復(fù)雜性和審計(jì)判斷環(huán)境的多變性使審計(jì)判斷主體無法獲取判斷所需的充分的信息量，這進(jìn)一步提高了審計(jì)判斷偏誤發(fā)生的概率。由此，審計(jì)判斷偏誤是審計(jì)判斷系統(tǒng)中三要素互動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果，其防治也需要從這三個(gè)要素入手，采取綜合的措施予以改善。

三、防治審計(jì)判斷偏誤的策略

審計(jì)判斷偏誤研究的目的在于采取積極措施以降低審計(jì)判斷偏誤的概率，形成合理的審計(jì)判斷結(jié)論。對此，結(jié)合審計(jì)判斷偏誤的影響因素，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面防治審計(jì)判斷偏誤。

（一）改善審計(jì)判斷主體的措施

審計(jì)判斷主體是審計(jì)判斷系統(tǒng)中最具能動(dòng)性的因素，也是形成審計(jì)判斷偏誤最直接的因素。因此，防治審計(jì)判斷偏誤需首先從審計(jì)判斷主體入手展開。具體而言，至少應(yīng)當(dāng)包括以下幾個(gè)方面。

1.加強(qiáng)相關(guān)培訓(xùn)，提高審計(jì)判斷主體對審計(jì)判斷偏誤的職業(yè)敏感性

積極組織相關(guān)培訓(xùn)，強(qiáng)化相關(guān)典型案例的學(xué)習(xí)，使得審計(jì)判斷主體對在審計(jì)判斷過程中可能存在的偏誤有所認(rèn)識。以錨定效應(yīng)引致的審計(jì)判斷偏誤為例，審計(jì)判斷主體只有對其主觀原因造成的錨定不充分的審計(jì)判斷偏誤充分認(rèn)識的前提下，才有可能在今后的審計(jì)判斷過程中杜絕以從前的“錨”判斷新問題而出現(xiàn)的審計(jì)判斷偏誤，進(jìn)而形成一種對審計(jì)判斷偏誤的職業(yè)敏感性。

2.審計(jì)判斷主體應(yīng)當(dāng)對審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行不斷總結(jié)和思考，從中汲取經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)

審計(jì)判斷主體的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對于降低審計(jì)判斷偏誤發(fā)生的概率有著顯著的改善作用，因此注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)可以定期組織相關(guān)經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，使得審計(jì)判斷主體的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)在不斷的反饋、交流和積累中得到改善，最后，通過集體決策形成審計(jì)判斷結(jié)論。審計(jì)判斷偏誤的形成有著十分復(fù)雜的誘因，單一審計(jì)判斷主體在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)難免有失片面，而通過咨詢其他審計(jì)師等集體決策模式進(jìn)行審計(jì)判斷，可以有效地修正審計(jì)判斷結(jié)論，提高審計(jì)判斷的質(zhì)量。

（二）積極開發(fā)與應(yīng)用審計(jì)判斷輔助工具

審計(jì)判斷任務(wù)的復(fù)雜性和非程序性是造成審計(jì)判斷偏誤的重要因素之一，應(yīng)當(dāng)積極開發(fā)并在實(shí)踐中應(yīng)用審計(jì)判斷輔助工具進(jìn)行審計(jì)判斷證據(jù)的搜集、整理以及分析工作，以此避免由于審計(jì)判斷任務(wù)因素引發(fā)的審計(jì)判斷偏誤，提高審計(jì)判斷結(jié)論的客觀性和科學(xué)性。在實(shí)踐中，審計(jì)判斷輔助工具多種多樣，包括統(tǒng)計(jì)抽樣、內(nèi)容控制調(diào)查表、重要性水平的計(jì)算公式、樣本的計(jì)算公式、審計(jì)手冊以及審計(jì)專家判斷系統(tǒng)等。其中，審計(jì)專家判斷系統(tǒng)作為集專家系統(tǒng)和會(huì)計(jì)及信息管理系統(tǒng)兩方面于一體的審計(jì)判斷輔助工具已在西方發(fā)達(dá)國家比較成熟地應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。對此，我國應(yīng)積極嘗試開發(fā)以審計(jì)判斷專家系統(tǒng)為核心的復(fù)雜審計(jì)判斷輔助工具，以避免審計(jì)判斷偏誤，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）改善審計(jì)判斷環(huán)境

1.完善審計(jì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)

在本文案例中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對銀廣夏公司審計(jì)失敗的重要原因之一是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不成熟而引致的審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。眾所周知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)判斷的核心法規(guī)指南，也是制定審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)。對此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)踐中審計(jì)判斷的現(xiàn)狀，制定或修訂適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，并使之趨于明確化和相對穩(wěn)定化，進(jìn)而形成一套完備的審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)體系。

2.建設(shè)能夠促使審計(jì)師主動(dòng)追求高質(zhì)量的審計(jì)判斷并最大限度避免審計(jì)判斷偏誤的法律環(huán)境

法律環(huán)境建設(shè)的重點(diǎn)在于強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律責(zé)任，明確相關(guān)的民事和刑事責(zé)任。通過法律的震懾力促使審計(jì)判斷主體關(guān)注審計(jì)判斷的質(zhì)量，并采取有力措施防治審計(jì)判斷偏誤。

3.建立合理有效的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制

主要包括兩個(gè)層次：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對在審計(jì)判斷過程中表現(xiàn)突出的員工給予物質(zhì)、晉升或榮譽(yù)獎(jiǎng)勵(lì)；二是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)對審計(jì)服務(wù)質(zhì)量優(yōu)異的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師本人提供物質(zhì)或榮譽(yù)獎(jiǎng)勵(lì)。通過合理有效的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，有助于明確注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)導(dǎo)向，提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷的努力程度，從而降低審計(jì)判斷偏誤發(fā)生的概率。

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