以經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的研究

陳司謹(jǐn)

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法研究中心，重慶 401120）

以經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的研究

陳司謹(jǐn)

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法研究中心，重慶 401120）

會(huì)計(jì)信息對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)至關(guān)重要，但會(huì)計(jì)信息不實(shí)的現(xiàn)象卻普遍存在。從1929—1933年的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)與2008年的世界金融危機(jī)可以看出，傳統(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)存在困境，為全面有效控制會(huì)計(jì)信息不實(shí)，需要尋求新的能彌補(bǔ)傳統(tǒng)法律治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的手段——經(jīng)濟(jì)法手段。在論述經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的必要性、現(xiàn)實(shí)性的基礎(chǔ)上，提出經(jīng)濟(jì)法治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑選擇和具體的治理手段。

會(huì)計(jì)信息不實(shí);經(jīng)濟(jì)法手段;治理;路徑和措施

1929—1933年的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)和2008年的世界金融危機(jī)，實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管不力或(和)不當(dāng)形成會(huì)計(jì)信息不實(shí)而孕育的“惡果”。目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展爬坡階段，嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息不實(shí)卻困擾著我們。姚崇泉認(rèn)為會(huì)計(jì)信息不實(shí)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)信用質(zhì)量低劣的具有代表性的問(wèn)題，它誤導(dǎo)了會(huì)計(jì)信息使用者，影響了市場(chǎng)主體的投資決策和政府的宏觀調(diào)控，干擾了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，成為當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期的重要研究課題［1］。耿建新等應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)方法實(shí)證了操縱會(huì)計(jì)盈余提供不實(shí)信息的判斷［2］。為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，國(guó)家采取了行政的和刑事的手段對(duì)會(huì)計(jì)信息失實(shí)加強(qiáng)動(dòng)態(tài)監(jiān)管。長(zhǎng)期以來(lái)，眾多學(xué)界和實(shí)務(wù)界的有志之士，從民商法領(lǐng)域展開(kāi)了對(duì)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的治理研究，取得許多可歌可喜的成果，社會(huì)對(duì)保護(hù)所有者權(quán)益的呼聲高漲。在2003年，最高人民法院作出司法解釋:上市公司及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假的會(huì)計(jì)信息披露或誤導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致投資者損失的承擔(dān)民事賠償責(zé)任①2003年1月9日最高人民法院頒布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。，由此開(kāi)啟了我國(guó)民商法領(lǐng)域治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的開(kāi)端。但是，這些治理措施在上市公司等組織雖實(shí)施了多年，但會(huì)計(jì)信息不實(shí)仍然泛濫，導(dǎo)致資本市場(chǎng)、商品市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)秩序受到失實(shí)的會(huì)計(jì)信息行為嚴(yán)重影響。從財(cái)政部發(fā)布的2008年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息公告十四號(hào)可見(jiàn):本次檢查共涉及企事業(yè)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所8 398戶(hù)，其中處理企事業(yè)單位1 092戶(hù)，并將145戶(hù)企事業(yè)單位移送主管部門(mén)和司法機(jī)關(guān)處理，處理直接責(zé)任人員267人;對(duì)215家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了處罰，其中撤銷(xiāo)22家、暫停執(zhí)業(yè)51家、罰款37家、警告105家，并對(duì)498名注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了行政處罰［3］?？梢钥闯鲂畔⑻峁┱咭廊豢刂茣?huì)計(jì)信息及其載體，會(huì)計(jì)檔案舞弊和會(huì)計(jì)信息舞弊同存，進(jìn)而對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，社會(huì)穩(wěn)定與信用產(chǎn)生影響?？疾靷鹘y(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息失實(shí)中發(fā)現(xiàn):其不能有效防止小比例累積會(huì)計(jì)信息不實(shí)，治理存在困境，因此，需要尋求會(huì)計(jì)信息不實(shí)的新的經(jīng)濟(jì)法手段治理。

一、運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的必要性

(一)傳統(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的考量

1．民商法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的困境 依據(jù)民商法原理，民事主體間由于會(huì)計(jì)信息不實(shí)產(chǎn)生糾紛的解決是以契約自由為核心，以主體之間的信息協(xié)調(diào)、信任與意思自由為基礎(chǔ)?？墒?，直到現(xiàn)在，我國(guó)也沒(méi)有治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的完整的民商法規(guī)則，除2003年最高法關(guān)于上市公司及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誤導(dǎo)給投資者造成損害承擔(dān)民事賠償責(zé)任的司法解釋①外，其他非上市公司及非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)信息失實(shí)及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)沒(méi)有承擔(dān)民事賠償責(zé)任的治理規(guī)制。機(jī)關(guān)事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人為謀求自己利益時(shí)，也會(huì)提供失實(shí)的會(huì)計(jì)信息，由于同樣缺乏民商法手段治理規(guī)制，從而影響國(guó)家宏觀管理決策與社會(huì)經(jīng)濟(jì)交易安全。由此產(chǎn)生因會(huì)計(jì)信息不實(shí)使相對(duì)人失去主動(dòng)維護(hù)自身權(quán)利行為的法律依據(jù)。

根據(jù)國(guó)內(nèi)外實(shí)踐得知，運(yùn)用民商法手段有效保障會(huì)計(jì)信息使用人權(quán)益方面顯得不足。原因有四:其一，單位或個(gè)人為了自身利益最大化不會(huì)改變提供失實(shí)會(huì)計(jì)信息破壞平等交易的目標(biāo)，造成獲取失實(shí)信息的狀況與證據(jù)困難。會(huì)計(jì)信息使用人所遭受的損害是否是由于會(huì)計(jì)信息失實(shí)造成，需要使用人利用知識(shí)或聘請(qǐng)專(zhuān)家判斷來(lái)獲得“知道”這一時(shí)效規(guī)定，或獲取會(huì)計(jì)信息不實(shí)的證據(jù)，需要較長(zhǎng)時(shí)間，存在相當(dāng)難度，即使是舉證責(zé)任倒置的情形下。其二，民商法手段保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用人的利益主要是以使用人受到損害提起訴求為啟動(dòng)力量。事實(shí)上，有利益交往的雙方當(dāng)事人之間的糾紛主要表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)權(quán)益沖突，會(huì)計(jì)信息不實(shí)被當(dāng)做一種手段被掩蓋，不被對(duì)方當(dāng)事人悉知，或缺乏證據(jù)，而不提起會(huì)計(jì)信息不實(shí)的民事訴訟。其三，會(huì)計(jì)信息使用人一般不會(huì)關(guān)注小比例會(huì)計(jì)信息失實(shí)問(wèn)題，也無(wú)法關(guān)注。會(huì)計(jì)信息小比例失實(shí)可能在檢查或?qū)徲?jì)容忍的誤差范圍之內(nèi)而被縱容，加之對(duì)會(huì)計(jì)檔案的處理，小比例信息失實(shí)不受治理將被慢慢放大，形成治理漏洞。安能源從1997年開(kāi)始有目的有計(jì)劃按比例制作失實(shí)信息，事隔5年后才東窗事發(fā)，就是例證。其四，民商法手段治理是低效率高成本的事后治理。實(shí)際上，只有會(huì)計(jì)信息不實(shí)已經(jīng)造成使用人的損害后，才能實(shí)施民商法手段的治理，并且獲取證據(jù)需要高額成本聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士，花費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間，而且賠償計(jì)算基礎(chǔ)的不確定性，使用人將無(wú)法獲得賠償或賠償遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于損失，以至于無(wú)法彌補(bǔ)費(fèi)用，無(wú)法有效做到事前事中事后全過(guò)程保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用人的權(quán)益。

2．行政法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的困境 根據(jù)《會(huì)計(jì)法》［4］、《行政處罰法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)信息失實(shí)將受到行政處分和行政處罰的規(guī)制，但是，經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，行政法手段在治理保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用人權(quán)益方面存在如下缺陷［5］:

其一，行政法主要對(duì)國(guó)家工作人員的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)制，難以規(guī)制非國(guó)家工作人員的會(huì)計(jì)行為。其二，市場(chǎng)禁入的對(duì)象狹隘。為會(huì)計(jì)信息生成提供基礎(chǔ)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)助理人員、單位及其負(fù)責(zé)人，不在禁入范圍，顯然是一個(gè)缺陷。其三，無(wú)法約束專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員晉降級(jí)。會(huì)計(jì)人員是以從業(yè)資格為基礎(chǔ)開(kāi)展工作的，其行為受到資格約束，不受專(zhuān)業(yè)技術(shù)晉級(jí)降級(jí)約束。其四，難以調(diào)整信用等級(jí)。會(huì)計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)社會(huì)信用系統(tǒng)中核心內(nèi)容，當(dāng)單位及其相關(guān)會(huì)計(jì)人員與不實(shí)會(huì)計(jì)信息存在關(guān)聯(lián)時(shí)，不應(yīng)僅僅受到行政法規(guī)制或刑事規(guī)制，應(yīng)該與商業(yè)信用或個(gè)人誠(chéng)信等級(jí)掛鉤，由于缺乏會(huì)計(jì)信息誠(chéng)信系統(tǒng)，無(wú)法實(shí)施。其五，缺乏國(guó)家工作人員晉職限制。行政法治理責(zé)任是一種懲罰，不是一種限制。國(guó)家工作人員與會(huì)計(jì)信息不實(shí)相關(guān)聯(lián)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不得晉升政治職務(wù)的責(zé)任。但事實(shí)上，他們?yōu)樽陨砝婊騿挝焕嫣峁┦?shí)會(huì)計(jì)信息時(shí)，卻沒(méi)有受到政治責(zé)任的規(guī)制，尤其是在晉級(jí)上，不受限制，本質(zhì)上放縱了其行為，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失實(shí)結(jié)果加劇。

3．刑罰手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的困境 刑罰治理是實(shí)現(xiàn)社會(huì)目的最嚴(yán)厲的治理機(jī)制，然而在會(huì)計(jì)信息治理中依然存在缺陷，表現(xiàn)為:其一，刑法治理證據(jù)難于收集，執(zhí)行不易。會(huì)計(jì)信息不實(shí)非常嚴(yán)重時(shí)才采取刑罰治理，它是嚴(yán)格的事后治理，此時(shí)的載體往往出現(xiàn)異化，帶來(lái)證據(jù)獲取困難。其二，相關(guān)刑罰治理中往往把會(huì)計(jì)作為手段來(lái)認(rèn)定。會(huì)計(jì)違法行為的刑罰治理未按照《會(huì)計(jì)法》的刑罰治理規(guī)定處理，而僅僅作為一種手段，如利用職權(quán)貪污，改變了會(huì)計(jì)信息，一般認(rèn)定為貪污犯罪，而不認(rèn)定會(huì)計(jì)違法，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失實(shí)的一個(gè)主要根源，法律規(guī)定失去應(yīng)有的權(quán)威。其三，無(wú)法預(yù)防事前小比例或小比例累計(jì)會(huì)計(jì)信息失實(shí)。其四，缺乏會(huì)計(jì)信息不實(shí)的刑罰治理標(biāo)準(zhǔn)。按《會(huì)計(jì)法》和《刑法》規(guī)定，是隱匿賬務(wù)就實(shí)施刑事處罰，還是隱匿賬務(wù)所導(dǎo)致的金額達(dá)到一定數(shù)量給予處罰，規(guī)定模糊，執(zhí)行難。其五，司法實(shí)踐中，會(huì)計(jì)信息不實(shí)的治理很少實(shí)施刑罰治理。

(二)經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的現(xiàn)實(shí)性

根據(jù)上述分析，傳統(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)，不能從全方位多層面保證會(huì)計(jì)信息符合國(guó)家管理、經(jīng)濟(jì)交易、融資安全的要求，因此，需要尋求補(bǔ)充、超越治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的傳統(tǒng)法律手段的創(chuàng)新的現(xiàn)代法律治理手段，實(shí)現(xiàn)事前小比例虛假治理與事后大額虛假治理相結(jié)合的無(wú)縫隙治理手段。經(jīng)濟(jì)法作為現(xiàn)代法，其治理手段是傳統(tǒng)法律手段治理形式的補(bǔ)充、超越與創(chuàng)新。

在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，傳統(tǒng)法律手段治理往往強(qiáng)化個(gè)人責(zé)任、忽視機(jī)構(gòu)責(zé)任，或強(qiáng)化機(jī)構(gòu)責(zé)任、淡化個(gè)人責(zé)任［6］659－660，不利于法制的公平正義精神在會(huì)計(jì)信息領(lǐng)域的實(shí)現(xiàn)。單位及其負(fù)責(zé)人(包括代理人)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員與業(yè)務(wù)人員以經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)為依據(jù)，根據(jù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)規(guī)定生成的提供給使用者的相關(guān)信息是具有壟斷性質(zhì)的特殊產(chǎn)品［7］，擁有信息壟斷權(quán)的單位及其負(fù)責(zé)人會(huì)為自己的最大利益而隱瞞相關(guān)信息(包括現(xiàn)代《公司法》中的代理人——高管及其聘用的會(huì)計(jì)人員)［8］37－40，提供失實(shí)會(huì)計(jì)信息，形成信息不對(duì)稱(chēng)，影響使用者的經(jīng)濟(jì)交易、社會(huì)管理決策和財(cái)產(chǎn)安全。這需要國(guó)家干預(yù)會(huì)計(jì)信息失實(shí)來(lái)保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)對(duì)稱(chēng)，實(shí)現(xiàn)弱勢(shì)地位的信息使用者的利益保護(hù)，維護(hù)社會(huì)正義和社會(huì)交易安全與社會(huì)和諧的社會(huì)價(jià)值的法律目標(biāo)，這恰好體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)法的本質(zhì)。

經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的獨(dú)立性和特殊的責(zé)任方式充分彌補(bǔ)了傳統(tǒng)法律責(zé)任方式的不足，為全面治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)提供了有效的補(bǔ)充、超越與創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)法的本質(zhì)與經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系決定了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任具有獨(dú)立性［9］。經(jīng)濟(jì)法的法律責(zé)任的主要特征體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)性、規(guī)制性、社會(huì)性和具有特殊責(zé)任承擔(dān)方式［6］656－661。

二、運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑

要準(zhǔn)確把握運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑選擇，需要分析傳統(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑狀態(tài)。

(一)傳統(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑

民商法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的進(jìn)路是平等的會(huì)計(jì)信息的供給者、鑒證者與需求者以維護(hù)自身的民事權(quán)利為邏輯起點(diǎn)，要求供給者、鑒證者遵從誠(chéng)實(shí)信用與不得濫用權(quán)利原則，提供客觀公允有用的會(huì)計(jì)信息，需求者根據(jù)供給者所提供的會(huì)計(jì)信息判斷并與之進(jìn)行交易或融資，如果供給者違背誠(chéng)實(shí)信用與濫用權(quán)力，提供不實(shí)會(huì)計(jì)信息，由此帶來(lái)需求者的財(cái)產(chǎn)損失，需求者依據(jù)民事歸責(zé)原則和民事訴訟程序?qū)┙o者提起民事賠償，供給者承擔(dān)民事責(zé)任。這種路徑選擇，是以市場(chǎng)主體自身的能力去保持公正，可能產(chǎn)生民事救濟(jì)失靈，無(wú)法控制供給者、鑒證者對(duì)其他需求者的不誠(chéng)信，難以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的社會(huì)性，即依然存在道德風(fēng)險(xiǎn)。

為彌補(bǔ)民商法手段治理的路徑選擇形成的缺陷，產(chǎn)生了行政法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)，其進(jìn)路是以政府部門(mén)依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)范直接對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給者與鑒證者實(shí)施檢查，維護(hù)行政管理中相對(duì)人的權(quán)益為邏輯起點(diǎn)，以行政手段促使供給者與鑒證者提供的會(huì)計(jì)信息客觀公允，保證需求者獲得相關(guān)有用的會(huì)計(jì)信息，否則按照法律法規(guī)的授權(quán)對(duì)供給者及其相關(guān)人員實(shí)施行政處罰，或移交司法機(jī)關(guān)處理，同時(shí)責(zé)令其修正不實(shí)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息供給與鑒證者承擔(dān)行政責(zé)任。此種選擇難以控制會(huì)計(jì)信息監(jiān)管形成的政府失靈，同樣產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)——信任風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。按照行政法理論，對(duì)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的行政監(jiān)管是行政主體與行政相對(duì)人的關(guān)系，然而行政相對(duì)人不能全面包含會(huì)計(jì)信息生成的所有人員，即行政法律關(guān)系主體不全面。

為更有效地防止重大會(huì)計(jì)信息不實(shí)，國(guó)家實(shí)施了刑罰治理。刑罰手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)是以會(huì)計(jì)信息不實(shí)造成嚴(yán)重社會(huì)危害性為邏輯開(kāi)端，由司法機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的供給者與鑒證者實(shí)施制裁的路徑依賴(lài)，懲罰的是主要人員，且對(duì)小比例及其累計(jì)的關(guān)注度低。

傳統(tǒng)法律手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)形成了路徑依賴(lài)，不利于全面全過(guò)程治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)，弱化了經(jīng)濟(jì)責(zé)任、政治責(zé)任、道德責(zé)任和社會(huì)責(zé)任，因此，需要尋求新的能彌補(bǔ)傳統(tǒng)法律治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑選擇和具體手段。

(二)經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑

經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)是縫合民事救濟(jì)、行政救濟(jì)和刑事救濟(jì)的空隙，以彌補(bǔ)其失靈為邏輯著力點(diǎn)，解決單一的行政管理關(guān)系，實(shí)施當(dāng)事人無(wú)力控制的行為監(jiān)管，加強(qiáng)不同主體的責(zé)任，因此，需要基于以下路徑展開(kāi)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的經(jīng)濟(jì)法手段治理。

1．修訂完善《會(huì)計(jì)法》 修訂完善《會(huì)計(jì)法》主要目的是為彌補(bǔ)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的傳統(tǒng)法律手段治理存在的缺陷，從法律規(guī)范方面確定經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的制度安排——形成新的治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑與具體手段，實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息不實(shí)形成影響的不同主體的全面全過(guò)程制裁，阻止會(huì)計(jì)信息小比例不實(shí)或小比例不實(shí)累計(jì)障礙，防范嵌入式風(fēng)險(xiǎn)，控制大比例不實(shí)所造成的直接風(fēng)險(xiǎn)。將經(jīng)濟(jì)法手段治理的范圍、責(zé)任承擔(dān)方式規(guī)定于《會(huì)計(jì)法》中，以獲得經(jīng)濟(jì)法手段治理的法律依據(jù)，特別是作為會(huì)計(jì)信息載體的會(huì)計(jì)檔案的管理的治理也應(yīng)納入治理范疇。當(dāng)然傳統(tǒng)法律手段治理范疇中的完善也應(yīng)該在其中體現(xiàn)，如將會(huì)計(jì)檔案管理專(zhuān)章規(guī)定于《會(huì)計(jì)法》中［10］。

2．會(huì)計(jì)信息不實(shí)的監(jiān)管行為規(guī)范化 由于會(huì)計(jì)信息是交易信賴(lài)的基礎(chǔ)，長(zhǎng)期不實(shí)必然產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、道德影響，所以需要對(duì)會(huì)計(jì)信息不實(shí)加強(qiáng)監(jiān)管。會(huì)計(jì)信息不實(shí)的監(jiān)管充分體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)信息的干預(yù)，通過(guò)干預(yù)消除過(guò)大的交易成本，減弱信息不對(duì)稱(chēng)，排除市場(chǎng)失靈，但是國(guó)家在實(shí)施會(huì)計(jì)信息不實(shí)的監(jiān)管中，也會(huì)產(chǎn)生監(jiān)管失靈，引發(fā)監(jiān)管無(wú)效與監(jiān)管不當(dāng)，從而形成更大程度上的會(huì)計(jì)信息不實(shí)，產(chǎn)生需求者的信任風(fēng)險(xiǎn)。為防止由此造成的社會(huì)誠(chéng)信鏈條的破損，以及社會(huì)與個(gè)人的財(cái)產(chǎn)損失所帶來(lái)的道德、社會(huì)危機(jī)，更加需要經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的監(jiān)管行為，為此，需要對(duì)會(huì)計(jì)信息不實(shí)的監(jiān)管行為用法律規(guī)范規(guī)制，減少監(jiān)管行為的隨意性和尋租性。

3．會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主體的全面法定化 會(huì)計(jì)信息不實(shí)的經(jīng)濟(jì)法手段治理主體法定化是指為從經(jīng)濟(jì)法角度控制會(huì)計(jì)信息不實(shí)，在會(huì)計(jì)法律法規(guī)中界定會(huì)計(jì)信息不實(shí)的經(jīng)濟(jì)法手段治理的權(quán)利主體與責(zé)任主體的統(tǒng)一。具體應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容:(1)政府監(jiān)管主體，包括監(jiān)管部門(mén)及其人員。享有監(jiān)管權(quán)、檢查權(quán)、查閱資料權(quán)、處罰權(quán)等同時(shí)也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。(2)會(huì)計(jì)信息的供給主體。享有抗辯權(quán)、申訴權(quán)的同時(shí)也應(yīng)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的責(zé)任。主體具有多樣性，具體包括:①單位，包括機(jī)關(guān)事業(yè)單位和商主體。②相關(guān)人員。與會(huì)計(jì)信息生成、匯集、處理及管理有關(guān)的人員，包括單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員、業(yè)務(wù)人員［8］126－128(如銷(xiāo)售、采購(gòu)(包括辦公用品采購(gòu))、倉(cāng)庫(kù)管理員)與會(huì)計(jì)檔案管理人員。(3)社會(huì)中介鑒證主體。主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)保證單位提供的信息具有可信性、可用性。(4)會(huì)計(jì)信息使用者。會(huì)計(jì)信息使用者使用符合標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息而成為主要的保障主體，享有知情權(quán)、詢(xún)問(wèn)權(quán)、查閱權(quán)等。會(huì)計(jì)信息使用者超出會(huì)計(jì)信息使用范圍或不恰當(dāng)使用所造成的損失，應(yīng)責(zé)任自負(fù)，這對(duì)于會(huì)計(jì)信息提供者才是公平的，也才能維護(hù)提供者的利益，避免不必要的糾纏，減少交易成本。但對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用范圍及如何使用應(yīng)當(dāng)明確。

4．經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的責(zé)任設(shè)定 根據(jù)莫里斯和維克里關(guān)于“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的界定，如果由于“道德風(fēng)險(xiǎn)”帶來(lái)普遍性欺騙，會(huì)導(dǎo)致相對(duì)人“逆向選擇”，引發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)，甚至?xí)?dǎo)致社會(huì)危機(jī)、政治危機(jī)［11］和道德危機(jī)。因此，需要從經(jīng)濟(jì)法律治理層面增大會(huì)計(jì)信息不實(shí)的提供者及其監(jiān)管者的不道德行為的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)［6］248－249和道德風(fēng)險(xiǎn)，即設(shè)定與會(huì)計(jì)信息不實(shí)相關(guān)的各類(lèi)主體，特別是會(huì)計(jì)信息供給主體的道德責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、政治責(zé)任。只有相關(guān)行為的責(zé)任承擔(dān)是確定的，才能真正實(shí)現(xiàn)治理的目標(biāo)。

三、經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的措施

在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的路徑中，關(guān)鍵是具體手段的完善。為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的目標(biāo)，使治理手段具有可操作性和有效性，筆者給出完善具體制度［12］的建議:

1．規(guī)定懲罰性賠償 目前，單位及其相關(guān)人員為了自身利益，提供失實(shí)的會(huì)計(jì)信息損害相關(guān)利益者的利益的現(xiàn)象非常猖獗，為杜絕這種普遍猖獗所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政治道德的影響，需要在會(huì)計(jì)法律法規(guī)中規(guī)定“重典”加以控制和防范，切實(shí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息失實(shí)所追求的目標(biāo)。實(shí)施懲罰性賠償——讓會(huì)計(jì)信息失實(shí)的提供者承擔(dān)所導(dǎo)致?lián)p失的一倍或更多倍賠償，使其在經(jīng)濟(jì)上付出更大代價(jià)。

2．?dāng)U大市場(chǎng)禁入規(guī)制對(duì)象范圍 根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《預(yù)算法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的市場(chǎng)禁入的對(duì)象是受到刑罰處罰、吊銷(xiāo)會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書(shū)的人員。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的市場(chǎng)禁入規(guī)制，但不是全面的規(guī)制。應(yīng)擴(kuò)大到與會(huì)計(jì)信息生成提供基礎(chǔ)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)助理人員、單位負(fù)責(zé)人在沒(méi)有受到刑法處罰，但其行為嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的人員。

3．商主體強(qiáng)制解散的治理措施 《會(huì)計(jì)法》并未規(guī)定商主體向外提供會(huì)計(jì)信息不實(shí)的解散問(wèn)題?？墒?，商主體提供的會(huì)計(jì)信息存在不實(shí)，并且?guī)?lái)了相關(guān)利益者的損失，即使商主體本身是盈利的，此時(shí)，也應(yīng)從經(jīng)濟(jì)法規(guī)制方面作出規(guī)定:強(qiáng)制清算該商主體。因?yàn)檫@樣的商主體不利于會(huì)計(jì)信息的健康提供，其企業(yè)文化已經(jīng)形成，即使將其負(fù)責(zé)人市場(chǎng)禁入，其文化依然存在，不利于社會(huì)誠(chéng)信系統(tǒng)的建立，同時(shí)誰(shuí)來(lái)接手管理該商主體，也是問(wèn)題。為了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長(zhǎng)期穩(wěn)定，與其讓社會(huì)存在普遍欺騙，還不如用嚴(yán)格的重處規(guī)制來(lái)規(guī)范經(jīng)濟(jì)社會(huì)的行為，以便形成有效的維護(hù)社會(huì)整體利益的經(jīng)濟(jì)社會(huì)秩序。

4．規(guī)定專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)晉級(jí)與資格減等治理手段 這類(lèi)責(zé)任主要適用于會(huì)計(jì)人員?！稌?huì)計(jì)法》沒(méi)有規(guī)定非國(guó)家工作人員的行政處分內(nèi)容，為更加全面監(jiān)管會(huì)計(jì)信息失實(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員所負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)信息中存在失實(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)情節(jié)輕重，承擔(dān)資格減等，即降級(jí)認(rèn)定會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)。當(dāng)非國(guó)家工作人員中的會(huì)計(jì)人員的行為不足以實(shí)施資格減等處分或吊銷(xiāo)從業(yè)資格者，如不限制其晉升專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)，將形成在獲取上級(jí)資格職務(wù)后而不受約束的漏洞，因此需要對(duì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)晉升作出限制，如規(guī)定提供會(huì)計(jì)信息失實(shí)之日起5年或8年內(nèi)不得晉升上一級(jí)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)。

5．制定相關(guān)單位與人員信用等級(jí)［6］656－661治理規(guī)定 會(huì)計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)社會(huì)信用系統(tǒng)的重要組成內(nèi)容，在主體沒(méi)有收到強(qiáng)制清算和破產(chǎn)清算之前，應(yīng)該受到信用等級(jí)的規(guī)范，如果提供的會(huì)計(jì)信息失實(shí)，就應(yīng)該降低其信用等級(jí)。特別是非國(guó)家工作人員，因其不受行政處分，沒(méi)有降級(jí)的規(guī)制。依據(jù)道德風(fēng)險(xiǎn)原理，所作出的信用與資格減等應(yīng)計(jì)入社會(huì)誠(chéng)信系統(tǒng)，或在媒體上公布，讓其承擔(dān)不誠(chéng)信的道德聲譽(yù)責(zé)任。

6．規(guī)定國(guó)家工作人員政治責(zé)任治理制度 一方面，監(jiān)管主體的監(jiān)管人員由于監(jiān)管失職，應(yīng)承擔(dān)政治責(zé)任。另一方面，對(duì)于國(guó)有企事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員，由于提供失實(shí)會(huì)計(jì)信息，造成影響，不足以處罰或不適合已有的規(guī)定的處罰，又需要承擔(dān)責(zé)任的，應(yīng)該對(duì)其政治職務(wù)的晉升進(jìn)行限制，監(jiān)督不力或不重視會(huì)計(jì)信息失實(shí)問(wèn)題的，應(yīng)問(wèn)責(zé)或引咎辭職。會(huì)計(jì)信息失實(shí)的政治責(zé)任以國(guó)有企事業(yè)單位為主要，有利于國(guó)有及其控股的商主體和國(guó)有事業(yè)單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員關(guān)注重視會(huì)計(jì)信息不實(shí)的問(wèn)題。

由上述可知，經(jīng)濟(jì)法手段治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)有助于完善《會(huì)計(jì)法》，有助于補(bǔ)充、配合民商法手段、行政法手段和刑事手段治理，形成全面防止會(huì)計(jì)信息不實(shí)的法律治理手段，有助于保障國(guó)有資產(chǎn)保值增值，有助于保障私人財(cái)產(chǎn)安全，有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、維護(hù)經(jīng)濟(jì)交易安全、金融安全、社會(huì)穩(wěn)定和政治穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)法律目標(biāo)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)，維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)秩序和產(chǎn)權(quán)效用，從而真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)、可靠、完整、合法與公允［13］。關(guān)于經(jīng)濟(jì)法手段治理的客體、經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系、經(jīng)濟(jì)法保護(hù)的行為，此處不做討論，因?yàn)檫@些行為、客體和法律關(guān)系在《會(huì)計(jì)法》中有明確規(guī)定。

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［責(zé)任編輯:王 怡］

Abstract:Accounting information is crucial to economic and social activities，but false accounting information is a ubiquitous phenomenon．1929—1933 world economic crisis and 2008 world financial crisis shows traditional legal means is inadequate in regulating accounting information fraud．To thoroughly and effectively prevent the existing accounting information fraud，a new approach，economic law，is needed to replenish the traditional ones．Based on discussion of the necessity and reality of regulating accounting information fraud by economic law，this paper proposes the corresponding path selection and specific methods．

Key words:accounting information fraud;economic law approach;regulating;path and method

Research on Regulating of Accounting Information Fraud by Economic Law

CHEN Si-jin

(Economic Law Center，Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120，China)

D 922.29

A

1004－1710(2011)01－0066－05

2010－05－20

西南政法大學(xué)資助項(xiàng)目(09XZ－QN－23)

陳司謹(jǐn)(1970－)，男，重慶潼南人，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法研究中心助理研究員，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要從事經(jīng)濟(jì)法與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。