我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的全面收益確認(rèn)①

陳 琴，王宜剛

(湖南工業(yè)大學(xué)財經(jīng)學(xué)院，湖南株洲412007)

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的全面收益確認(rèn)①

陳 琴，王宜剛

(湖南工業(yè)大學(xué)財經(jīng)學(xué)院，湖南株洲412007)

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則通過引入利得和損失概念，增加所有者權(quán)益變動表，體現(xiàn)全面收益觀的應(yīng)用。現(xiàn)行基本準(zhǔn)則的規(guī)定已經(jīng)基本滿足全面收益確認(rèn)的條件，一些需要改進的地方是:清晰界定全面收益概念，改變利得和損失的地位，說明未實現(xiàn)的利得及損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題。

全面收益;會計準(zhǔn)則;利得和損失

Abstract:China’s current accounting standards embody the application of comprehensive income through introducing the concept of gains and losses and increasing the statement of changes in owner’s equity．The provisions of China’s current accounting standards have basically met the conditions for comprehensive income confirmation，but there are still some things to be improved，such as clearly defining the concept of comprehensive income，changing the status of gains and losses，and clarifying the confirmation standards of unconsummated profits and losses．

Key words:comprehensive income;accounting standards;gain and loss

會計的收益理論源于復(fù)式簿記法，最初的基礎(chǔ)理論主要是交易的收入與相應(yīng)成本的配比原則。從16世紀(jì)下半葉起，股份公司的出現(xiàn)使得成本會計、折舊原理和收益表等得到發(fā)展，收益理論的重要性凸顯出來?！岸?zhàn)”以后，跨國公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)也日新月異，這使得一系列新業(yè)務(wù)和事項(如物價變動、衍生金融工具等)出現(xiàn)，進而使收益理論得到長足發(fā)展，全面收益理論也正是在這樣的背景下產(chǎn)生了。1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)把全面收益作為了財務(wù)報表的基本要素之一。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然沒有明確提出全面收益概念，但引入利得和損失的概念，以及增加所有者權(quán)益變動表等變化，足以說明全面收益觀在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系中得到了應(yīng)用。本文將對我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中全面收益確認(rèn)的基本情況作初步探討。

一 全面收益的概念與確認(rèn)

(一)全面收益的概念

最早給全面收益下定義的是FASB。FASB在財務(wù)會計概念公告第三號(SFAC3)《企業(yè)財務(wù)報表的要素》，以及之后將SFAC3取代的財務(wù)會計概念公告第六號(SFAC6)《財務(wù)報表的要素》中，將全面收益定義為:“一個主體在某一期間與非所有者方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動，這包括這一期間內(nèi)除所有者投資和分派股息外一切權(quán)益上的變動。”英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)也作出了類似的定義。［1］從定義我們可以看出，全面收益涵蓋的內(nèi)容比傳統(tǒng)會計收益的要廣泛，包括報告期內(nèi)由于下列交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動:(1)企業(yè)與除所有者之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓;(2)企業(yè)的經(jīng)營活動;(3)物價變動、偶發(fā)事件以及企業(yè)與其周圍經(jīng)濟、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。它不僅要求確認(rèn)企業(yè)的正常經(jīng)營活動及資產(chǎn)交換的結(jié)果，而且也要求確認(rèn)在傳統(tǒng)收益中不能體現(xiàn)的反映物價變動或某些未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動。全面收益的基本組成部分包括收入、費用、利得和損失。收入和費用受管理當(dāng)局控制，主要產(chǎn)生于企業(yè)的核心交易和事項;利得和損失則基本不受管理當(dāng)局控制，產(chǎn)生于企業(yè)的邊緣性或偶發(fā)性交易以及其他事項和情況。

(二)全面收益的確認(rèn)

會計確認(rèn)是指將經(jīng)濟交易和會計事項按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、原則、方法和程序計入會計報表的過程。任何一項經(jīng)濟交易或會計事項在這個過程中，都要經(jīng)過兩次確認(rèn)。第一次確認(rèn)是為了正確地記錄，被稱為初始確認(rèn);第二次確認(rèn)是為了正確地列報，被稱為再確認(rèn)。如何進行會計確認(rèn)，最早提出確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)的是FASB。FASB在SFAC5《在企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量》中認(rèn)為，確認(rèn)一個項目和有關(guān)的信息，應(yīng)符合四個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。凡符合四個標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認(rèn)。確認(rèn)的四條基本標(biāo)準(zhǔn)是:(1)可定義性，應(yīng)予確認(rèn)的項目必須符合某個財務(wù)報表要素的定義;(2)可計量性，應(yīng)予確認(rèn)的項目應(yīng)具有相關(guān)并充分可靠的計量屬性;(3)相關(guān)性，項目的有關(guān)信息應(yīng)能在使用者的決策中導(dǎo)致差別;(4)可靠性，信息應(yīng)如實反映、可驗證和不偏不倚。而會計收益的確認(rèn)除需符合以上四條基本標(biāo)準(zhǔn)以外，其組成部分還需遵守更為嚴(yán)格的追加標(biāo)準(zhǔn)。對于收入和利得，還必須是:(1)已實現(xiàn)或可實現(xiàn);(2)已賺得。對于費用和損失，則還必須是:(1)利益已消耗;(2)未來經(jīng)濟利益已發(fā)生喪失(或發(fā)現(xiàn)喪失)。［2］

全面收益應(yīng)遵守以上確認(rèn)的四條基本標(biāo)準(zhǔn)，而對收入和利得，以及費用和損失的追加標(biāo)準(zhǔn)，則能體現(xiàn)出全面收益與傳統(tǒng)會計收益之間的區(qū)別。傳統(tǒng)的會計收益的確認(rèn)需要遵守嚴(yán)格的實現(xiàn)原則，即收入在實現(xiàn)后才能確認(rèn)為收益。FAS130《報告全面收益》卻要求企業(yè)不僅要將已確認(rèn)已實現(xiàn)的項目計入收益表中，對那些已確認(rèn)可實現(xiàn)和已確認(rèn)未實現(xiàn)的項目也同樣要體現(xiàn)在全面收益報告中。這種做法無疑突破了實現(xiàn)原則的束縛。由于全面收益和傳統(tǒng)會計收益的確認(rèn)遵循的原則不同，使得某些項目可以計入全面收益，卻不能計入會計收益。這些項目被稱為“其他全面收益項目”，主要指一些已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失，包括外幣換算調(diào)整、最小退休金負(fù)債調(diào)整、債務(wù)和權(quán)益證券的未實現(xiàn)利得和損失、避險的衍生金融工具的公允價值變動等等。

二 全面收益確認(rèn)在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

接下來，從以上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的角度，我們繼續(xù)探討我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對全面收益確認(rèn)的應(yīng)用情況。

首先是可定義性。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定:“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利益無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出?！崩煤蛽p失有兩個去向，一是作為資本公積反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，二是作為非經(jīng)常損益反映在利潤表中。［3］利得和損失概念的引入，體現(xiàn)了我國對全面收益觀的引入。

其次是可計量性。會計確認(rèn)與計量是相伴的，計量是把已經(jīng)確認(rèn)的事項加以定量化記錄于賬簿或列入財務(wù)報表的必要手段。如果嚴(yán)格按照歷史成本計量屬性，初始計量之后，不考慮資產(chǎn)在后續(xù)持有期間的價格變化，就不會形成未實現(xiàn)的利得和損失，這樣的計量結(jié)果具有可靠性，但決策相關(guān)性較差，而且不確認(rèn)商譽等特殊資產(chǎn)，也忽視了企業(yè)價值中的重要組成部分。但是如果改變歷史成本計量屬性，采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量，在初始計量之后，即使所持有的資產(chǎn)本身沒有發(fā)生變化，但因為通貨膨脹、供求關(guān)系變化等各種客觀因素也會使資產(chǎn)的現(xiàn)行價值發(fā)生變化。而且，如果這種變化符合會計確認(rèn)的要求，那么在報告期內(nèi)就必須進行重新計量，結(jié)果就會產(chǎn)生未實現(xiàn)的利得和損失。由此可見，全面收益項目與現(xiàn)行價值或公允價值計量存在著密切的內(nèi)在關(guān)系。而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系大量引入了公允價值和現(xiàn)值計量。從具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則來看，不僅將現(xiàn)值作為一種計量屬性，還首次明確將公允價值列為計量屬性之一，為具體準(zhǔn)則中公允價值和現(xiàn)值的運用提供了重要的理論基礎(chǔ)。而從具體準(zhǔn)則中公允價值的運用來看，38個具體準(zhǔn)則中，不同程度涉及公允價值計量的準(zhǔn)則有27個，占所發(fā)布準(zhǔn)則總數(shù)的71%。而且，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等準(zhǔn)則中，公允價值計量起著至關(guān)重要的作用。具體準(zhǔn)則中涉及現(xiàn)值運用的有21個，占所發(fā)布準(zhǔn)則總數(shù)的55%?，F(xiàn)值對于資產(chǎn)減值的有效運用，估計資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值、實際利率法的運用和保險準(zhǔn)備金的計算都是非常重要的。涉及公允價值或現(xiàn)值運用的準(zhǔn)則總數(shù)達32個，占所發(fā)布準(zhǔn)則總數(shù)的84%?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價值與現(xiàn)值的大量運用為全面收益的確認(rèn)提供了計量基礎(chǔ)。

再次是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性一方面同是會計信息最主要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，另一方面兩者又時常是一對矛盾體。相關(guān)性面向未來，需要主觀估計，反映決策有用觀的要求;可靠性面向歷史，傾向客觀反映，反映受托責(zé)任觀的要求。在以解除管理層受托責(zé)任為目標(biāo)的傳統(tǒng)收益確定模式下，注重的是可靠性，但其無法適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化，導(dǎo)致信息不能真實全面的披露，對決策使用者幫助不大。而以滿足決策者需求為目標(biāo)的全面收益確定模式，則認(rèn)為衍生金融工具的價值變動等收益在報告期內(nèi)雖不能實現(xiàn)，但如不予以確認(rèn)，將會歪曲企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，即可靠性需向相關(guān)性作出一定讓步。與原基本準(zhǔn)則相比，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)，不再作為一般原則;取消了“配比”原則和“劃分收益性支出和資本性支出”原則;將“實際成本計價”原則作為會計計量屬性，不再作為一般原則;新增“實質(zhì)重于形式”原則。總的來看，這些變更、補充和完善，強調(diào)了會計信息的相關(guān)性，弱化了可靠性。［4］這與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則提出的財務(wù)會計目標(biāo)，即反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履約情況，以及有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策是吻合的，同時也滿足了全面收益確認(rèn)的需求。

最后是收入和費用的確認(rèn)條件。原基本準(zhǔn)則收入的確認(rèn)條件為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑證時，確認(rèn)營業(yè)收入”，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則為“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)”。同時，新增加的費用的確認(rèn)條件為“費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)”。這些變更和補充體現(xiàn)了由原來的注重形式轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅貙嵸|(zhì)，同時也與會計收益確認(rèn)的補充標(biāo)準(zhǔn)更為接近。

三 改進我國全面收益確認(rèn)應(yīng)用的相關(guān)建議

從以上情況我們可以看出，我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則的規(guī)定已經(jīng)大體滿足了全面收益確認(rèn)的條件，但仍然存在一些需要改進的地方，筆者認(rèn)為具體有以下幾點:

1．明確界定全面收益的概念。美國早在其1980年制定的概念框架中就界定了全面收益的概念，而我國的基本準(zhǔn)則中始終沒有提出全面收益的概念，其他全面收益的概念、地位也不明確。［5］概念是理論的基礎(chǔ)，若期望全面收益觀在我國得到有效推行，即會計人員能夠真實公允地反映企業(yè)的全面收益，而投資者在其決策過程中又能夠充分利用這一信息，首先要在我國的會計理論上明確全面收益概念。

2．改變利得與損失的地位。在財務(wù)報表要素方面，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則規(guī)定仍然是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，以及收入、費用、利潤六大要素，維持了原有框架。收益的構(gòu)成要素包括了收入、費用和利潤三項，而將利得與損失作為財務(wù)報表的子要素。這樣，我國收益的構(gòu)成要素的定義既非廣義定義，也非狹義定義。從利得與損失的本質(zhì)上看，雖然可能是也可能不是產(chǎn)生于企業(yè)的正?；顒又?，但它們同樣代表了經(jīng)濟利益的增加與減少，同收入與費用在性質(zhì)上并沒有差別，四者應(yīng)當(dāng)處于并列的地位。廣義定義下，收入和利得同為收益要素下的子要素，國際會計準(zhǔn)則委員會在其概念框架中采用的就是此種方式;狹義定義下，收入、費用、利得、損失同為基本的財務(wù)報表要素，收入是一個狹義的概念，并不包含利得，同樣費用也不包含損失，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第6號財務(wù)會計概念公告采用的則是該種方式。而我國當(dāng)前的做法是把利得與損失要素分別置于收入與費用的子要素地位，這樣難以體現(xiàn)利得和收入，以及損失和費用的性質(zhì)相同，更容易使得決策者在閱讀財務(wù)報表時忽視利得與損失與其他會計要素同等的重要性。筆者認(rèn)為，我國可以考慮采用廣義定義，擴大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，而將損失作為廣義的費用要素下的子要素。這樣既不增加基本要素的數(shù)量，使我國會計人員較能接受，同時，又保持了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

3．說明未實現(xiàn)的利得及損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題。FASB將利得與損失定位于已確認(rèn)的(包含已實現(xiàn)或未實現(xiàn))權(quán)益變動，認(rèn)為一些未實現(xiàn)的權(quán)益變動只要是很可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中得到確認(rèn)，這體現(xiàn)了全面收益觀的精神。當(dāng)然，由于利得與損失本身的不確定性(尤其是未實現(xiàn)利得及損失)，以及作為未實現(xiàn)利得與損失前提的公允價值在實際運用中的較高要求等原因，要求報告全面收益的各國以及國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)到目前為止都未能給出全面收益統(tǒng)一的確認(rèn)規(guī)范。而我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則從定義的角度給出了直接計入所有者權(quán)益利得與損失的兩個特征，即會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動，當(dāng)然這種增減變動與所有者投入資本與向所有者分配利潤無關(guān)，以及不應(yīng)計入當(dāng)期損益。但這不是確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因為準(zhǔn)則使用者并無法據(jù)此判斷導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得和損失，哪些應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，而哪些應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益。且第九條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認(rèn)、計量和報告。”而對于某些屬于其他全面收益的事項，權(quán)責(zé)發(fā)生制有時無力予以會計確認(rèn)，只有引進現(xiàn)金流動制，并使權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流動制進行融合，才可以克服權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性。第十八條強調(diào)審慎原則:“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用”。在未說明未實現(xiàn)的利得及損失的確認(rèn)問題的情況下，這會被認(rèn)為是基本準(zhǔn)則不建議確定未實現(xiàn)的利得及損失，這不利于全面收益在我國的應(yīng)用與推行。對于判斷利得和損失是否已實現(xiàn)或可實現(xiàn)，可采用以下標(biāo)準(zhǔn):可持有資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，且未保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也未對該資產(chǎn)實施控制，則表明該資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失已實現(xiàn);持有資產(chǎn)有公開的市場及明確市價，且在近期準(zhǔn)備變現(xiàn)，則表明該資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失可實現(xiàn);持有資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生實質(zhì)性增值或減損，則表明該資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失可實現(xiàn)。［5］如果既符合利得或損失的定義，又符合以上三種情況之一，則說明該項利得或損失已實現(xiàn)或可實現(xiàn)，則應(yīng)將其直接計入當(dāng)期損益，在利潤表中進行反映。只符合利得或損失的定義，但不滿足以上確認(rèn)條件之一的，作為未實現(xiàn)的利得或損失，直接計入所有者權(quán)益。

［1］常 勛，常 亮．國際會計［M］．大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社．2008:229．

［2］周 萍．企業(yè)收益呈報問題研究［D］．大連:東北財經(jīng)大學(xué)財經(jīng)學(xué)院．2007．

［3］財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］．北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社．2006:6．

［4］劉永澤，傅 榮，梁 爽．財務(wù)呈報研究［M］．大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社．2009:294．

［5］劉資焱．未實現(xiàn)與可實現(xiàn)利得、損失確認(rèn)問題探討:基于各國準(zhǔn)則的比較［J］．財會月刊，2009(7)．

責(zé)任編輯:衛(wèi) 華

Confirmation of Comprehensive Income under China’s Current Accounting Standards

CHEN Qin，WANG Yigang

(School of Finance and Economics，Hunan University of Technology，Zhuzhou Hunan，412007)

F810．6

A

1674－117X(2011)01－0071－04

2010－08－30

湖南省教育廳科學(xué)研究項目“全面收益與我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則”(08C267)

陳 琴(1976－)，女，福建人，湖南工業(yè)大學(xué)講師，主要從事會計和財務(wù)分析的研究。