新會計準則下房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃探討

宮國林

(大連綠地置業(yè)有限公司，遼寧 大連 116000)

一、引言

隨著我國稅收制度的逐步發(fā)展，稅收籌劃已日益成為房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)成本降低、效益增加目標的重要選擇。新企業(yè)會計準則的變化必然對我國稅收和稅收籌劃有重大的影響。房地產(chǎn)行業(yè)作為我國的重要經(jīng)濟增長點，是國民經(jīng)濟中不可或缺的重要組成部分。2007年，國家出臺了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅要進行全面清算的規(guī)定。2008年，國家增加了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的預(yù)繳比例。2009年，為了應(yīng)對金融危機沖擊，出臺了旨在促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)運行的“救市”政策，不僅改變了預(yù)繳方法，且降低了預(yù)繳率，項目計稅毛利率也下降5個百分點。2010年春以后，各地房價紛紛上漲，為了維護樓市穩(wěn)定，國家又加強了對其的稅收監(jiān)管，進一步細化房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除。房地產(chǎn)開發(fā)從立項、建設(shè)、銷售到使用涉及十多種稅，占我國現(xiàn)行稅法體系中實體稅稅種的50%左右。房地產(chǎn)相關(guān)人士甚至認為房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入將被課以最高達73%的稅收?？梢哉f，房地產(chǎn)在我國是一個重稅行業(yè)。面對國家嚴格的宏觀調(diào)控政策和同行業(yè)對手的激烈競爭，為了實現(xiàn)企業(yè)的長期目標，房地產(chǎn)企業(yè)自然有實施納稅籌劃的內(nèi)在動力和外在壓力。

二、房地產(chǎn)業(yè)稅收籌劃的基本理論

(一)房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種分析

與其他行業(yè)的企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多，稅負較重，主要財稅特點如下:

1.房地產(chǎn)企業(yè)復(fù)雜的多元化業(yè)務(wù)需要精細的財稅管理。其主要開發(fā)經(jīng)營活動包括規(guī)劃設(shè)計、征地拆遷、房產(chǎn)建造、工程驗收、經(jīng)營銷售等，其經(jīng)營內(nèi)容廣泛，經(jīng)營業(yè)務(wù)多元，投資主體復(fù)雜，多樣化的經(jīng)營活動需要復(fù)雜而精細的管理流程和財稅管理模式與之相適應(yīng)。

2.房地產(chǎn)企業(yè)資金籌集多元性、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)復(fù)雜化。房地產(chǎn)企業(yè)籌集資金的主要渠道包括預(yù)收購房定金或預(yù)收建設(shè)基金、預(yù)收代建工程款、土地開發(fā)及商品房貸款、其他經(jīng)濟實體聯(lián)合開發(fā)的投資、通過資本市場發(fā)行股票籌集資本等，資金籌集方式多樣，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)復(fù)雜。

3.房地產(chǎn)企業(yè)成本、費用結(jié)構(gòu)復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本主要有征地拆遷費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、公共配套設(shè)施建設(shè)費等。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營成本主要包括土地轉(zhuǎn)讓成本、商品房銷售成本、配套設(shè)施銷售成本、出租房產(chǎn)經(jīng)營成本、出租土地經(jīng)營成本等。由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的成本費用結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜。

(二)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃技術(shù)

1.稅基籌劃技術(shù)

房地產(chǎn)開發(fā)占用資金量大，需要不斷籌措資金才能維持其開發(fā)能力，而資金籌集中的稅收籌劃集中于如何降低稅基。銀行貸款籌資、發(fā)行債券籌資等都是債務(wù)融資方式，可以利用利息抵稅效應(yīng)減低稅負，而發(fā)行股票籌資則屬于權(quán)益資金模式，只能按稅后利潤分配，不能有效降低稅基。

2.收入實現(xiàn)技術(shù)

主營業(yè)務(wù)收入的籌劃，其切入點是運用實現(xiàn)技術(shù)，合理控制和確認收入的實現(xiàn)，減低稅負。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，稅收政策對其收入的約束是相當嚴格的，預(yù)售收入也要按預(yù)計利潤調(diào)增應(yīng)納稅所得額，預(yù)繳企業(yè)所得稅。房產(chǎn)銷售定金、預(yù)收房產(chǎn)款都要納入收入總額繳納營業(yè)稅。

3.費用攤銷技術(shù)

房地產(chǎn)項目的開發(fā)周期長，通常是跨年度經(jīng)營，稅收籌劃人員應(yīng)該充分考慮相關(guān)費用的會計處理問題，比如借款費用的資本化或費用化問題;突破業(yè)務(wù)招待費等費用的稅前列支限額的限制，及時確認能夠當期扣除的損失等都是運用攤銷技術(shù)的重要籌劃內(nèi)容。

4.轉(zhuǎn)化技術(shù)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了自行獨立開發(fā)、銷售房產(chǎn)這一傳統(tǒng)經(jīng)營模式外，還可以采用合作建房、代建房等形式多樣的經(jīng)營模式，轉(zhuǎn)化技術(shù)對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其效果非常顯著。

5.規(guī)避平臺籌劃技術(shù)

土地增值稅適用四級超率累進稅率，存在著明顯的稅率跳躍臨界點。對此，可以利用規(guī)避平臺籌劃規(guī)律進行籌劃節(jié)稅，其關(guān)鍵性的操作就是控制增值率，可以通過對價格和扣除額的調(diào)節(jié)來實現(xiàn)。

三、新會計準則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的有九大會計準則。本文嘗試在與房地產(chǎn)企業(yè)有直接相關(guān)性且涉及企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)的四大會計準則下對房地產(chǎn)企業(yè)進行稅收籌劃研究，四個準則分別是《投資性房地產(chǎn)》、《建造合同》、《利息費用》和《收入》。

(一)《投資性房地產(chǎn)》準則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或出租業(yè)務(wù)中所獲得的轉(zhuǎn)讓收入或租金收入將涉及不同稅種，包括營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅以及契稅等。房地產(chǎn)企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的目的多數(shù)是用于出售，房產(chǎn)出售涉及一項重要稅收，即土地增值稅。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓所取得的增值額征收的一種稅。對土地增值稅的籌劃，關(guān)鍵點在于控制增值額，而增值額就是轉(zhuǎn)讓收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額，因此，可以通過調(diào)節(jié)房產(chǎn)銷售價格和扣除項目金額來實現(xiàn)土地增值稅的籌劃。一是合理制定房地產(chǎn)的售價。二是盡量提高扣除項目的金額。房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標準住宅出售時，在免稅臨界點附近，收入增加或成本費用減少的金額將小于稅收增加的金額，得不償失，是納稅禁區(qū)。當售價或其他扣除項目金額處于納稅禁區(qū)時，應(yīng)采用降低售價或增加其他扣除項目金額等辦法，使其擺脫納稅禁區(qū)，從而達到節(jié)稅的目的，實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化。當然，在增加其他扣除項目金額時，應(yīng)注意稅法對可扣除項目的具體規(guī)定。

(二)《建造合同》準則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

建造合同準則是新會計準則的第15號準則，它與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)。該準則主要強調(diào)的是對代建房的規(guī)范，目的是用于規(guī)范房地產(chǎn)建筑商建造工程合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露，其對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響。新會計準則和舊準則相比，建造合同準則沒有實質(zhì)性的改變，但對建造合同的修訂和完善，也為房地產(chǎn)企業(yè)帶來了更多的籌劃空間。房地產(chǎn)開發(fā)形式多種多樣，比如有自主開發(fā)、代建房和合作建房等。稅法對各種建房方式進行了界定，不同建房方式的稅收待遇是存在差別的，因此房地產(chǎn)企業(yè)運用這些特殊政策進行稅務(wù)籌劃，其節(jié)稅效果是很明顯的。比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獨立開發(fā)項目出售的，不僅要按3%的建筑業(yè)勞務(wù)對建造行為繳納營業(yè)稅，房地產(chǎn)銷售時還要按四級超率累進稅繳納土地增值稅和按5%的銷售不動產(chǎn)行為繳納營業(yè)稅，除此之外，還要按實際繳納營業(yè)額繳納城市維護建設(shè)稅和教育法附加。很明顯，房地產(chǎn)企業(yè)以自主開發(fā)形式開發(fā)房地產(chǎn)稅負相當重。然而，有時可以通過選擇代建房和合作建房的方式進行稅收籌劃，以減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負。

(三)《借款費用》準則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

《借款費用》準則規(guī)定，凡符合資本化條件的借款費用應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的借款費用不能直接予以資本化，而應(yīng)在發(fā)生當期確認為期間費用，直接計入當期損益。借款費用準則著重解決了借款費用的確認和計量問題，尤其是借款費用資本化的條件和金額的計量問題。借款費用準則下企業(yè)的節(jié)稅途徑可以從以下四個方面考慮:當企業(yè)處于虧損年度或有前五年虧損可抵扣時，利息支出應(yīng)盡早資本化;當企業(yè)處于盈利年度，利息支出盡量予以費用化，可以降低土地增值額和加大在企業(yè)所得稅前的扣除;房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡量向金融機構(gòu)貸款，以免遭稅務(wù)機關(guān)對超額利息的剔除;同時，企業(yè)還得注意利息支出的合法性問題。

(四)《收入》準則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

新企業(yè)會計準則中的收入準則完善了企業(yè)銷售收入的確認條件。準則規(guī)定，銷售商品收入必須同時滿足5個條件才能予以確認。嚴格的收入確認條件也為房地產(chǎn)企業(yè)的延遲收入確認時間帶來了稅收籌劃空間。

1.分期收款的稅收籌劃

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，不動產(chǎn)的銷售以不動產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)讓后確認收入。但是，由于房地產(chǎn)市值普遍較高，買方市場一般很難一次性交清購房款，分期收款銷售房產(chǎn)就成了房地產(chǎn)業(yè)的一大營銷策略，在這種情況下，為了體現(xiàn)會計上的謹慎性原則，企業(yè)不能按銷售價格總額確定收入，會計人員應(yīng)對估計不能收回的，不能確認收入，已經(jīng)收回部分價款的只將收回部分確認為收入。所以，企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定的收款時間分次確認收入，并相應(yīng)地分次結(jié)轉(zhuǎn)成本。這樣，企業(yè)延遲了收入確認時間，也就意味達到了延遲繳納各種稅款的目的，起到節(jié)稅的作用。因此，建議房地產(chǎn)企業(yè)合理利用分期收款的方式達到稅收籌劃目的。

2.預(yù)售房款的稅收籌劃

房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)收入結(jié)算方式復(fù)雜，往往采用預(yù)收房款這種方式解決房產(chǎn)開發(fā)的部分資金不足問題。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)，收款的當天會發(fā)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。然而，企業(yè)收到向其他往來單位的借貸款或者企業(yè)收到由其他往來單位的歸還借款，收款的當天是不會發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的。因此，對預(yù)收性質(zhì)的房款，企業(yè)可以與客戶商量簽訂協(xié)議，將預(yù)收購房款在賬上處理為往來單位墊付款，則能推遲營業(yè)稅確認的時間，從而起到延遲繳納營業(yè)稅的籌劃效果。同時，也延遲了所得稅和其他相關(guān)稅費的繳納時間。一方面解決了房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)資金不足問題，另一方面，企業(yè)還獲得了稅款資金的時間價值，籌劃成果非常明顯。因此，我們建議房地產(chǎn)企業(yè)合理利用預(yù)售房款轉(zhuǎn)化技術(shù)達到稅收籌劃目的。

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