資源稅進(jìn)一步改革的相關(guān)問題探討

許 文

（財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142）

2011年9月21日，國(guó)務(wù)院第173次常務(wù)會(huì)議通過(guò)了相關(guān)決定（國(guó)務(wù)院令第605號(hào)），對(duì)《資源稅暫行條例》等條例進(jìn)行了修改，主要內(nèi)容包括：一是增加了從價(jià)定率的資源稅計(jì)征辦法，將油氣資源稅的從價(jià)計(jì)征改革推廣到全國(guó)范圍；二是調(diào)整了油氣的資源稅稅率和焦煤、稀土礦的稅額標(biāo)準(zhǔn)；三是統(tǒng)一各類油氣企業(yè)資源稅費(fèi)制度，對(duì)外合作開采海洋和陸上油氣資源不再繳納礦區(qū)使用費(fèi)，統(tǒng)一依法繳納資源稅。此次改革進(jìn)一步推進(jìn)了資源稅的全面改革進(jìn)程，對(duì)于完善增值稅有著重要的意義。但是，現(xiàn)行資源稅實(shí)際上仍存在一些理論上的爭(zhēng)議有待明確，主要有：資源稅的調(diào)控目的和定位、資源稅的性質(zhì)和稅費(fèi)關(guān)系、資源稅的計(jì)征方式選擇等，這些問題相互聯(lián)系、相互影響，直接關(guān)系到資源稅的深化改革問題。因此，本文試圖就這些問題做出分析，就未來(lái)資源稅的進(jìn)一步改革提出建議。

一、我國(guó)資源稅的調(diào)控目的及其演變

我國(guó)資源稅的開征目的通常被表述為：調(diào)節(jié)資源開采中的級(jí)差收入、體現(xiàn)國(guó)有資源的有償使用和促進(jìn)資源合理開發(fā)利用。這些資源稅的開征目的，可以通過(guò)資源稅的改革過(guò)程進(jìn)行理解。

我國(guó)的資源稅在1984年開征。根據(jù)1984年9月18日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)資源稅條例（草案）》，當(dāng)時(shí)的征收對(duì)象只限于原油、天然氣、煤炭三種礦產(chǎn)品①根據(jù)《資源稅若干問題的規(guī)定》（財(cái)稅[1984]296號(hào)），對(duì)金屬礦產(chǎn)品和非金屬礦產(chǎn)品暫不征稅。，以實(shí)際銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，采取按銷售利潤(rùn)率設(shè)起征點(diǎn)、超率累進(jìn)征收的方法。②具體的規(guī)定為：銷售利潤(rùn)率為12%和12%以下的，不繳納資源稅；銷售利潤(rùn)率超過(guò)12%至20%的部分，按銷售利潤(rùn)率每增加1%，稅率增加0.5%累進(jìn)計(jì)算；銷售利潤(rùn)率超過(guò)20%至25%的部分，按銷售利潤(rùn)率每增加1%，稅率增加0.6%累進(jìn)計(jì)算；銷售利潤(rùn)率超過(guò)25%的部分，按銷售利潤(rùn)率每增加1%，稅率增加0.7%累進(jìn)計(jì)算。由此可見，資源稅的最初開征目的就是調(diào)節(jié)級(jí)差收入，即“為調(diào)節(jié)開發(fā)自然資源的企業(yè)（單位）因資源結(jié)構(gòu)和開發(fā)條件的差異而形成的級(jí)差收入，以正確反映開發(fā)單位的勞動(dòng)成果，妥善處理國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系?！?/p>

1986年3月1日頒布實(shí)施的《礦產(chǎn)資源法》中的第五條規(guī)定“國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開采，開采礦產(chǎn)資源必須按照國(guó)家規(guī)定繳納資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”，表明資源稅應(yīng)該體現(xiàn)對(duì)國(guó)有資源的有償使用。1986年下半年，財(cái)政部相繼發(fā)布了《關(guān)于對(duì)原油、天然氣實(shí)行從量定額征收資源稅和調(diào)整原油產(chǎn)品稅稅率的通知》和《關(guān)于對(duì)煤炭實(shí)行從量定額征收資源稅的通知》，將征收辦法由從率累進(jìn)征收改為從量定額征收，規(guī)定了不同地區(qū)資源企業(yè)的煤炭、原油、天然氣的具體稅額標(biāo)準(zhǔn)。1986年資源稅計(jì)征方式的改革，實(shí)際上使得資源稅已不單純對(duì)級(jí)差收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，開始體現(xiàn)對(duì)國(guó)有資源的有償使用。

1994年的稅制改革又進(jìn)一步對(duì)資源稅進(jìn)行大的調(diào)整。根據(jù)1993年12月25日發(fā)布的《資源稅暫行條例》，改革內(nèi)容除了擴(kuò)大征稅范圍，拓寬資源稅納稅人范圍外，還改變了稅額標(biāo)準(zhǔn)確定辦法，即在沿用原有從量定額征稅辦法的基礎(chǔ)上，根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)條件的發(fā)展變化，對(duì)稅額作了重新核定。資源稅實(shí)施“普遍征收、級(jí)差調(diào)節(jié)”的原則，進(jìn)一步體現(xiàn)對(duì)國(guó)有資源的有償使用和調(diào)節(jié)級(jí)差收入。同時(shí)，隨著對(duì)資源節(jié)約問題重視程度的提高，促進(jìn)資源合理開發(fā)利用也被作為資源稅的調(diào)控目的之一。

以上所述的改革過(guò)程表明，資源稅從1984年的調(diào)節(jié)級(jí)差收入的單一目的，發(fā)展演變?yōu)檎{(diào)節(jié)級(jí)差收入、體現(xiàn)國(guó)有資源的有償使用和促進(jìn)資源合理開發(fā)利用的多重目的，其調(diào)控目的實(shí)際上是一個(gè)不斷變化和全面化的過(guò)程，即隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而在不斷地變化，并服從于一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。

資源稅在1994年之后雖然也進(jìn)行了調(diào)整稅額水平和優(yōu)惠等方面的改革，但至今仍然是維持原有的征收框架。然而，我們目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境也有了很大的變化，這就提出一個(gè)問題，在資源稅的未來(lái)改革中，應(yīng)該如何定位其調(diào)控目的？

從我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的突出問題來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資源短缺和浪費(fèi)、生態(tài)環(huán)境破壞的現(xiàn)象日益嚴(yán)重，資源和環(huán)境約束已經(jīng)成為了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的瓶頸所在。對(duì)此，“十六大”報(bào)告中指出，“生態(tài)環(huán)境、自然資源和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的矛盾日益突出”；“十一五”規(guī)劃中指出，“我國(guó)土地、淡水、能源、礦產(chǎn)資源和環(huán)境狀況對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展已構(gòu)成嚴(yán)重制約”；“十七大”報(bào)告中更是指出，“加強(qiáng)能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力；堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策?！辈⑻岢隽松钊胴瀼芈鋵?shí)科學(xué)發(fā)展觀，建立“環(huán)境友好型、資源節(jié)約型”的社會(huì)發(fā)展目標(biāo)。在我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)的大背景下，資源稅的改革需要更著重考慮通過(guò)制度的完善來(lái)進(jìn)一步促進(jìn)資源合理開發(fā)利用，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)。因此，資源稅現(xiàn)階段的首要調(diào)控目的就是促進(jìn)資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)。

資源稅的改革過(guò)程也表明，隨著征收范圍的擴(kuò)大和計(jì)征方式的轉(zhuǎn)變，資源稅的級(jí)差收入調(diào)節(jié)目的和作用存在逐步弱化的現(xiàn)象。尤其是在資源稅稅額較低的情況下，資源價(jià)格的急劇上漲使得資源稅變得愈益“無(wú)關(guān)痛癢”，幾乎喪失此項(xiàng)調(diào)節(jié)作用。①雖然我國(guó)在2004年之后也提高了部分礦產(chǎn)資源稅的稅率水平，但較礦產(chǎn)資源價(jià)格的上漲相比仍然偏低，使得其級(jí)差收入調(diào)節(jié)作用難以發(fā)揮。因此，也產(chǎn)生另外一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題：級(jí)差收入的調(diào)節(jié)還是不是資源稅的調(diào)控目的之一？

在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，級(jí)差收入的性質(zhì)實(shí)際是級(jí)差地租，是指因資源的自然條件（資源的儲(chǔ)量、品位、開采條件、地理位置和追加投資的邊際效益不同等）客觀存在的差別而形成的不同資源企業(yè)之間收益的差距。由于資源的級(jí)差收入的形成首先是自然條件，這說(shuō)明礦產(chǎn)資源的級(jí)差收入始終客觀存在，不受經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境改變的影響。尤其是我國(guó)地域?qū)拸V，各地資源狀況參差不齊，資源開發(fā)條件方面也存在著較多差異。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，從事礦產(chǎn)資源開發(fā)的企業(yè)、單位和個(gè)人越來(lái)越多，開發(fā)主體之間必然會(huì)形成不同的級(jí)差收入。因此，為了促進(jìn)各類開發(fā)主體之間的平等競(jìng)爭(zhēng)，政府有必要通過(guò)相關(guān)手段將資源狀況和開發(fā)條件的差異所形成的級(jí)差收入適當(dāng)?shù)卣魇丈蟻?lái)，即對(duì)級(jí)差收入進(jìn)行有針對(duì)性和差別化的調(diào)節(jié)。從實(shí)踐來(lái)看，原油、原煤和天然氣等礦產(chǎn)資源存在級(jí)差收入的表現(xiàn)尤為突出。因此，較多的國(guó)家對(duì)油氣資源征收超額利潤(rùn)稅。我國(guó)在資源稅調(diào)控不力的情況下，對(duì)石油開采企業(yè)開征石油特別收益金也同樣出于這個(gè)原因，雖然其采用的是“收費(fèi)”形式。因此，我國(guó)現(xiàn)階段確有必要通過(guò)稅收等手段對(duì)礦產(chǎn)資源的級(jí)差收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。

總之，現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)“科學(xué)發(fā)展”的要求，使得促進(jìn)資源節(jié)約利用和保護(hù)生態(tài)環(huán)境更為突出地成為資源稅的首要目的，適當(dāng)兼顧調(diào)節(jié)開采企業(yè)的級(jí)差收入的調(diào)控目的。

二、資源稅的性質(zhì)和稅費(fèi)關(guān)系

在資源稅性質(zhì)的認(rèn)識(shí)和稅費(fèi)關(guān)系的處理上，也始終存在爭(zhēng)議。目前，我國(guó)有關(guān)礦產(chǎn)資源的主要收費(fèi)包括：礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、礦區(qū)使用費(fèi)、探礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)價(jià)款、石油特別收益金。此外，一些地方政府還征收資源保護(hù)基金、礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金、可持續(xù)發(fā)展基金等。

在這些收費(fèi)中，存在爭(zhēng)議的主要是資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)之間的關(guān)系問題。礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是依據(jù)礦產(chǎn)資源法在1994年進(jìn)行開征，根據(jù)《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是為了保障和促進(jìn)礦產(chǎn)資源的勘查、保護(hù)與合理開發(fā)，維護(hù)國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。根據(jù)上述對(duì)資源稅改革過(guò)程的分析，在1994年對(duì)資源稅實(shí)現(xiàn)普遍征收體現(xiàn)了對(duì)國(guó)有資源的有償使用后，資源稅的功能性質(zhì)已有所改變，即它既具有資源稅原有的調(diào)節(jié)級(jí)差的性質(zhì)，還具有“礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”的性質(zhì)。資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)具有相近的性質(zhì)和作用，卻采取不同征收形式的做法。因此，資源稅費(fèi)關(guān)系的混淆被認(rèn)為是資源稅費(fèi)制度存在的主要問題之一。

對(duì)此，有很多研究試圖對(duì)兩者的性質(zhì)和關(guān)系進(jìn)行分析。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為：由于礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是對(duì)礦產(chǎn)資源的租金——礦產(chǎn)資源開發(fā)后的部分超額收益的征收，資源稅是對(duì)礦產(chǎn)資源級(jí)差收益的部分征收，二者都是礦產(chǎn)資源價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式，即體現(xiàn)了礦產(chǎn)資源所有者的權(quán)益；也有觀點(diǎn)認(rèn)為：資源稅體現(xiàn)的是國(guó)家公共權(quán)力或政治權(quán)力，而不是所有權(quán)；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是國(guó)有資源所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，體現(xiàn)國(guó)有資源的有償使用，兩者之間的稅和租的區(qū)別是清晰的。根據(jù)觀點(diǎn)的不同，也產(chǎn)生了資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)兩者合并征收、二者分開征收，以及取消資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)而改征權(quán)利金的不同改革方案。

應(yīng)該說(shuō)，資源稅費(fèi)在性質(zhì)上的混淆，是隨不同時(shí)期對(duì)于稅收和收費(fèi)性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)而形成的，如認(rèn)為資源稅也是實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源有償開采的一種形式。而在目前的稅費(fèi)性質(zhì)認(rèn)識(shí)下，資源稅是憑借國(guó)家權(quán)力征收的，不同于國(guó)家以資源所有權(quán)為依據(jù)而收取的租金（資源補(bǔ)償費(fèi)），要求將資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)之間區(qū)分開來(lái)，在理論上是清晰的，但實(shí)際生活中的資源稅費(fèi)關(guān)系，并不都是很規(guī)范地進(jìn)行劃分，這也與具體的礦產(chǎn)資源收入形式選擇有關(guān)。例如，根據(jù)1994年的分稅制規(guī)定，資源稅作為共享收入，其中海洋石油資源稅作為中央收入，即應(yīng)該對(duì)海洋石油資源征收資源稅。實(shí)際上，對(duì)海洋石油征收的是礦區(qū)使用費(fèi)①根據(jù)2011年9月21日《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例〉的決定》（國(guó)務(wù)院令第605號(hào)）的規(guī)定，對(duì)外合作開采海洋石油、陸上石油資源征收的礦區(qū)使用費(fèi)已改為征收資源稅。，但卻是由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收。在具體征收規(guī)定上，其也是屬于超額利潤(rùn)稅的性質(zhì)。②礦區(qū)使用費(fèi)按照每個(gè)油、氣田日歷年度原油或者天然氣總產(chǎn)量和礦區(qū)使用費(fèi)率進(jìn)行計(jì)征，設(shè)有起征點(diǎn)，超過(guò)部分的實(shí)行超額累進(jìn)費(fèi)率。顯然，礦區(qū)使用費(fèi)是屬于資源稅的性質(zhì)，但又采用收費(fèi)的形式。從國(guó)際上來(lái)看，對(duì)于就資源開采收取的權(quán)利金與資源稅（如采掘稅、礦業(yè)稅等非超額利潤(rùn)稅形式的資源稅收）之間，在性質(zhì)上也沒有進(jìn)行明確的區(qū)分。因此，從資源稅費(fèi)的實(shí)際運(yùn)行來(lái)看，一般沒有必要太過(guò)拘泥于有關(guān)稅費(fèi)性質(zhì)的區(qū)分。

但從中國(guó)的公共財(cái)政的預(yù)算管理角度出發(fā)，理清稅費(fèi)之間的關(guān)系，將礦產(chǎn)資源的開發(fā)納入國(guó)有資產(chǎn)管理體系改革，并在公共財(cái)政的預(yù)算里反映開發(fā)行為的財(cái)力支持和必要的稅收分配，有助于建立規(guī)范的公共財(cái)政制度。本文認(rèn)為，對(duì)資源稅性質(zhì)的理解應(yīng)該以所要實(shí)現(xiàn)的調(diào)控目的為主要依據(jù)。在以資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)作為主要調(diào)控目的的前提下，資源稅對(duì)礦產(chǎn)資源的普遍征收，就不只是體現(xiàn)國(guó)有資源有償使用，而是要以稅收的形式提高資源的開發(fā)和使用成本，來(lái)實(shí)現(xiàn)資源合理開發(fā)（以回采率的提高為導(dǎo)向與標(biāo)志）、節(jié)約使用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)。這樣，資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)之間的區(qū)別就可以得到較為合理的解釋。前者應(yīng)主要體現(xiàn)促進(jìn)資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)和適當(dāng)調(diào)節(jié)級(jí)差收益，后者則主要體現(xiàn)對(duì)國(guó)有資源的有償使用，類同于統(tǒng)一開征權(quán)利金。

根據(jù)上述分析，我國(guó)資源稅費(fèi)關(guān)系處理的建議可提出三點(diǎn)：

一是稅費(fèi)并存應(yīng)是現(xiàn)階段我國(guó)資源稅費(fèi)制度改革的一個(gè)基本思路，即仍然保留現(xiàn)有資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)平行征收的格局。其中，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是憑借國(guó)有資源所有權(quán)而收取的租金（或權(quán)利金），其主要作用是保障和促進(jìn)礦產(chǎn)資源的勘查、保護(hù)與合理開發(fā)；資源稅則是憑借國(guó)家政治權(quán)利進(jìn)行征收，其主要作用是提高礦產(chǎn)資源的使用成本以促進(jìn)資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)，兼及促進(jìn)資源開采企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

二是為了適度體現(xiàn)資源稅的級(jí)差調(diào)節(jié)作用，可以通過(guò)合理把握計(jì)征方式的改革來(lái)實(shí)現(xiàn)?；蛘撸部梢栽谫Y源稅的基礎(chǔ)上再開征一道超額利潤(rùn)稅。即根據(jù)企業(yè)的利潤(rùn)率情況，對(duì)于超過(guò)一定利潤(rùn)率的企業(yè)進(jìn)行加成征收，調(diào)節(jié)資源企業(yè)的級(jí)差收入。具體形式上可以采用石油特別收益金的形式，選擇部分利潤(rùn)高的礦產(chǎn)資源進(jìn)行征稅。

三是在礦區(qū)使用費(fèi)已經(jīng)合并到資源稅的情況下，對(duì)其他一些收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)采取不同的處理辦法。如對(duì)于探礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)價(jià)款可仍然保留現(xiàn)有的形式，但對(duì)于資源保護(hù)、環(huán)境修復(fù)基金等具有生態(tài)補(bǔ)償性質(zhì)的一些收費(fèi)，可以合并到資源稅中。

三、資源稅的計(jì)稅方式選擇

資源稅以資源產(chǎn)品的銷售量和自用量作為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行從量定額計(jì)征的辦法。這種從量計(jì)征的方式被認(rèn)為存在較為嚴(yán)重的弊端，具體來(lái)看：在資源產(chǎn)品價(jià)格不斷上漲時(shí)，資源稅從量定額計(jì)稅使得稅款繳納與資源產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格變化沒有任何關(guān)聯(lián)，即割斷了價(jià)格和資源稅之間的關(guān)系，價(jià)格上漲，稅額不增，價(jià)格下降，稅額不減。這一方面導(dǎo)致作為資源所有者的國(guó)家不能從價(jià)格上漲中取得更多收入，本應(yīng)歸屬國(guó)家的級(jí)差收入留在了開采企業(yè)（從相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)看，資源稅占稅收總收入的比重由1994年的0.89%下降到2009年的0.57%①2009年資源稅和稅收總收入數(shù)據(jù)來(lái)源于財(cái)政部：《2009年稅收收入增長(zhǎng)的結(jié)構(gòu)性分析》，2010年2月。）。另一方面，從量計(jì)征沒有考慮企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的浪費(fèi)和對(duì)環(huán)境的治理成本，也不利于對(duì)資源價(jià)格進(jìn)行調(diào)節(jié)，導(dǎo)致企業(yè)粗放經(jīng)營(yíng)、資源開采利用率偏低，難以起到有效節(jié)約資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的調(diào)節(jié)作用。

簡(jiǎn)言之，從量計(jì)征與從價(jià)計(jì)征相比的主要弊端是與價(jià)格的脫節(jié)。理論上，從價(jià)計(jì)征與從量計(jì)征實(shí)際上在一定條件下可以實(shí)現(xiàn)同樣效果。即在資源產(chǎn)品價(jià)格穩(wěn)定的前提下，只要稅率（稅額）設(shè)計(jì)合理，兩種計(jì)征方式的征收結(jié)果在本質(zhì)上并無(wú)實(shí)質(zhì)性區(qū)別。但由于現(xiàn)實(shí)中稅額水平偏低而資源價(jià)格波動(dòng)較大，以及確定和調(diào)整礦產(chǎn)品資源等級(jí)和稅額以及計(jì)征上也較為復(fù)雜，導(dǎo)致未能及時(shí)對(duì)各類資源的稅額進(jìn)行調(diào)整，這些外部因素進(jìn)一步放大了從量計(jì)征方式的缺陷。在因?yàn)樽匀毁Y源稀缺性而導(dǎo)致資源價(jià)格呈現(xiàn)逐漸上漲的總體趨勢(shì)下，以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)總不可避免發(fā)生的價(jià)格波動(dòng)情況下，從價(jià)計(jì)征所表現(xiàn)出來(lái)的優(yōu)點(diǎn)要更為突出。因此，由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，也合乎邏輯地成為資源稅改革方案中的一個(gè)重要內(nèi)容，目前國(guó)內(nèi)已經(jīng)對(duì)石油、天然氣資源稅實(shí)施了從價(jià)計(jì)征改革。

但是，從量計(jì)征與從價(jià)計(jì)征相比也有一定的優(yōu)點(diǎn)：一是在實(shí)行某些特定的征收方法時(shí)，例如資源稅以礦山的儲(chǔ)量作為計(jì)稅依據(jù)時(shí)，就難以采用從價(jià)計(jì)征，而需要實(shí)行從量計(jì)征；二是從價(jià)計(jì)征在價(jià)格波動(dòng)較大時(shí)會(huì)在一定程度上會(huì)影響到資源稅的收入穩(wěn)定，尤其是資源價(jià)格大幅度下降時(shí)，而從量計(jì)征與價(jià)格的不相關(guān)使得其收入可以相對(duì)保持穩(wěn)定。

實(shí)際上，資源稅以礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量為依據(jù)進(jìn)行征收而不是產(chǎn)銷量為依據(jù)征收，更有利于資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。其原因在于，將稅額與消耗的資源儲(chǔ)量、資源利用的回采率等指標(biāo)緊密聯(lián)系起來(lái)，可以促使企業(yè)最大限度地開采資源，減少資源開采中挑肥撿瘦、只吃“白菜心”而扔棄“白菜幫”的浪費(fèi)。也就是說(shuō)，以儲(chǔ)量為計(jì)稅依據(jù)，此時(shí)企業(yè)是以整個(gè)礦山的資源來(lái)計(jì)算稅款而不是僅以開采或銷售的礦產(chǎn)資源為計(jì)算依據(jù)。如果企業(yè)不提高回采率，意味著要多負(fù)擔(dān)一部分稅款，將直接影響企業(yè)自身利益。從理論上看，按照礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量進(jìn)行征收是資源稅制度設(shè)計(jì)上的最佳選擇，并根據(jù)企業(yè)的實(shí)際開采情況調(diào)整相關(guān)稅負(fù)，可以較好地解決資源開采利用率低的問題。

而我國(guó)目前在礦產(chǎn)資源開采上最突出的問題之一就是開采利用率低，存在著“掠奪式”開采行為，浪費(fèi)資源現(xiàn)象嚴(yán)重。根據(jù)前面分析可知，資源稅的首要調(diào)控目的是促進(jìn)資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)。從這個(gè)角度出發(fā)，有必要選擇最有利于發(fā)揮資源稅調(diào)控作用的計(jì)征方式。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，為了充分發(fā)揮資源稅的調(diào)控作用，我國(guó)應(yīng)該保持按照資源儲(chǔ)量進(jìn)行征收的資源稅調(diào)節(jié)機(jī)制，這樣保留從量定額計(jì)征就有其必要性。

但是，按儲(chǔ)量征收也往往存在著明顯的征管難度，即儲(chǔ)量需要事先進(jìn)行評(píng)估，測(cè)定儲(chǔ)量時(shí)使用的技術(shù)和準(zhǔn)確度都會(huì)影響到實(shí)際稅負(fù)的公平性。而從近期來(lái)看，在我國(guó)目前資源儲(chǔ)量評(píng)估技術(shù)和條件尚不成熟的情況下，以產(chǎn)量作為計(jì)稅依據(jù)可能僅適合于可相對(duì)準(zhǔn)確地得出可采總量的那些礦山?？紤]到征管的普遍可行性，以銷量作為依據(jù)，采用從價(jià)計(jì)征的方式，能夠更好地發(fā)揮資源稅促進(jìn)后續(xù)環(huán)節(jié)節(jié)約使用資源產(chǎn)品的調(diào)控作用。因此，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，為了避免單純采用從量計(jì)征或從價(jià)計(jì)征所存在的缺點(diǎn)，也可以考慮采用從價(jià)與從量計(jì)征相結(jié)合的辦法。這樣做，可以將兩種計(jì)征方式的優(yōu)點(diǎn)有效地的結(jié)合起來(lái)。尤其是在今后的礦產(chǎn)資源勘探技術(shù)水平或征管水平得以提高的情況下，在從價(jià)征收的同時(shí)，也按照礦山的探明儲(chǔ)量進(jìn)行征稅，以提高回采率，可以更好地保證礦產(chǎn)資源得到充分開采，充分實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約的目標(biāo)。

總之，資源稅改革方案合理設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展需要合理對(duì)資源稅進(jìn)行定位。資源稅改革應(yīng)以資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的調(diào)控目的為主，適當(dāng)兼顧級(jí)差收入的調(diào)節(jié)作用。并以此為基礎(chǔ)，合理協(xié)調(diào)現(xiàn)有資源稅費(fèi)關(guān)系，配合國(guó)有資源有償使用，綜合實(shí)現(xiàn)礦山開采企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)合理化、充分化和公平化。并在這個(gè)框架下，按照“十二五”規(guī)劃綱要的全面改革的要求，進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍，合理選擇計(jì)稅依據(jù)和計(jì)征方式，適度提高稅負(fù)。2011年的資源稅改革已有所進(jìn)展，未來(lái)還需要結(jié)合資源價(jià)格形成機(jī)制、整體稅制和財(cái)政體制的改革，從更寬的視角來(lái)考察通盤配套改革問題，進(jìn)一步推進(jìn)改革。

〔1〕賈康.資源稅改革時(shí)機(jī)到來(lái).人民日?qǐng)?bào)海外版，2010年04月23日.

〔2〕李晶晶，錢永坤.資源稅研究文獻(xiàn)綜述.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2009年第19期.

〔3〕徐瑞娥.我國(guó)資源稅費(fèi)制度改革的研究綜述.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2008年第48期.

〔4〕三部門就修改《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》等答記者問，2011年10月11日，新華網(wǎng).